Pensionszusagen haben sich als Möglichkeit etabliert, eine Altersversorgung für Gesellschafter-Geschäftsführer (kurz: GGf) aufzubauen, die keine oder nur eine geringe gesetzliche Altersrente erwarten.
Daneben ist es in der Praxis häufig anzutreffen, dass GGf über die vereinbarte Altersgrenze der Pensionszusage hinaus weiter für die Gesellschaft tätig sind. In diesen Fällen stellt sich die Frage, wie die Vergütung nach Eintritt des Pensionsalters geregelt werden soll und wie das Nebeneinander von Gehalt und Versorgungsbezügen steuerlich zu beurteilen ist.
Bisherige Würdigung der Finanzverwaltung
Nach Ansicht der Finanzverwaltung führte die parallele Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension bei GGf zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (kurz: vGA), soweit das Gehalt nicht auf die Pension angerechnet wird. Die vGA wurde unabhängig von der Höhe der Gesamtausstattung von Gehalt und Pension angenommen.
Beispiel zur bisherigen Sichtweise:
Ein GGf hat eine Pensionszusage erhalten, die für den Pensionseintritt und den Zahlungsbeginn der Betriebsrente ein Ausscheiden aus dem Unternehmen bei Erreichen der Altersgrenze von zum Beispiel 65 Jahren nicht erfordert. Der GGf bleibt nach Ablauf seines 65. Lebensjahres in Vollbeschäftigung als GGf für das Unternehmen tätig und bezieht unverändert ein Gehalt von monatlich 15.000 Euro. Daneben erhält er seit Erreichen der Altersgrenze monatlich einen Versorgungsbezug von 6.000 Euro.
Um eine vGA zu vermeiden, muss das Gehalt auf die Versorgungsbezüge angerechnet werden. Da das Gehalt höher als die Versorgungsbezüge ist, verbleibt nach der Verrechnung nur noch das Gehalt von 15.000 Euro.
Würde der GGf zusätzlich zu seinem Gehalt von 15.000 Euro die Versorgungsbezüge von 6.000 Euro erhalten, läge in Höhe von monatlich 6.000 Euro eine vGA vor.
BFH ändert seine Sicht zur Anrechnung von Aktivbezügen
Im Urteilsfall ist ein GGf nach Erreichen der Altersgrenze, wie in seiner Pensionszusage vereinbart, aus dem Unternehmen ausgeschieden. Wenige Monate später hat er seine aktive Tätigkeit als GGf wieder aufgenommen. Das bisherige Gehalt des GGfs wurde bei Vollzeitbeschäftigung erheblich reduziert. Daneben hat er Versorgungsleistungen aus der Pensionszusage erhalten. Die Gesamtausstattung mit Gehalt und Versorgungsbezügen betrug lediglich 26 Prozent der bisherigen Gesamtvergütung.
Die Finanzverwaltung hat in Höhe der Versorgungsbezüge eine vGA angenommen. Der BFH hingegen hielt in seinem Urteil vom 15. März 2023 den gleichzeitigen Bezug von Versorgungsbezügen und Gehalt als betrieblich veranlasst und fremdüblich und hat neue Leitsätze zur Behandlung von Gehalt bei gleichzeitigem Bezug von Versorgungsbezügen aufgestellt.
Der Grundsatz, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter grundsätzlich verlangen würde, bei einem parallelen Bezug von Gehalt und Versorgungsleistung entweder das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung anzurechnen oder den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufzuschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat, gilt weiter.
Neu ist; BFH definiert unschädliche Fälle
Wenn der parallele Bezug von Gehalt und Versorgungsbezügen betrieblich veranlasst und fremdüblich ist, liegt keine vGA vor. Fremdüblichkeit besteht grundsätzlich dann, wenn die Summe aus reduziertem Gehalt und Versorgungsbezügen die Höhe des Aktivgehalts vor Versorgungseintritt nicht überschreitet.
Im ausgehenden Beispiel wäre es also möglich, dem GGf bei Bezug von Versorgungsleistungen in Höhe von 6.000 Euro ein zusätzliches Gehalt in Höhe von 9.000 Euro ohne Anrechnung zu bezahlen. Dieses Nebeneinander führt nicht länger zu einer vGA. Der Versorgungscharakter der Versorgungszahlung bleibt unter diesen Voraussetzungen grundsätzlich erhalten.
Nach der bisherigen Sichtweise hätte dieser Sachverhalt in Höhe von 6.000 Euro zu einer vGA geführt.
Weiter führt der BFH aus, dass eine Weiter- oder Folgebeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten/Aufgabenbereichen dazu führen kann, dass die Differenz zwischen Versorgung und letzten Aktivbezügen nicht vollständig ausgeschöpft werden kann, ohne eine vGA auszulösen. Vielmehr sei eine anteilige Kürzung des („unschädlichen“) Betrags erforderlich.
Würdigung der Finanzverwaltung: Kritische Fälle bleiben
Die Finanzverwaltung übernimmt zum einen die neuen Leitlinien des BFH, wonach die parallele Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension bei GGf nicht zu einer vGA führt, soweit deren Summe das letzte Gehalt vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht überschreitet.
Die nicht entscheidungserhebliche Auffassung des BFH zur Teilzeittätigkeit wurde jedoch in dem BMF-Schreiben vom 30. August 2024 nicht umgesetzt. Das BMF führt aus, dass dieser Auffassung nicht beizupflichten ist. An der bisherigen Verwaltungsauffassung, dass eine Teilzeittätigkeit nicht mit dem Aufgabenbild eines GGf vereinbar ist, wird festgehalten. Das soll wohl bedeuten, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung wie bisher ein Nebeneinander von Pension und Gehalt unabhängig von der Gesamtausstattung zu einer vGA führen wird.
Fazit
Die neuen Leitlinien zum Nebeneinander von Gehalt und Pension bei Vollbeschäftigung sind sehr zu begrüßen, da eine Zahlung bis zur Höhe des Aktivgehalts ohne Anrechnung möglich ist.
Da die Finanzverwaltung der nicht entscheidungserheblichen Auffassung des BFH zur Teilzeittätigkeit nicht gefolgt ist, gestalten sich diese Fälle in der Praxis als problematisch, wenn eine vGA vermieden werden soll.
Die neuen Leitlinien des BMF-Schreibens vom 30. August 2024 sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.
Gestaltungsmöglichkeiten für die Praxis
- Aufgeschobener Pensionseintritt, ggf. mit fremdüblichen versicherungsmathematischen Zuschlägen wegen späterem Rentenbezug
Durch Hinausschieben des Pensionseintritts kann weiterhin ein Aktivgehalt ohne steuerlich notwendige Anpassungen aufgrund der Pension geleistet werden.
Um ein Nebeneinander von Gehalt und Pension zu vermeiden, wäre eine weitere Option, die Tätigkeit nicht als Angestellter, sondern als Selbstständiger weiterzuführen. Ob eine Tätigkeit als selbstständig oder nichtselbstständig einzustufen ist, birgt jedoch erhebliche Fallstricke und bedarf einer intensiven Beratung.
Grundsätzlich besteht auch die Möglichkeit, wissentlich die Konsequenzen einer vGA in Kauf zu nehmen und diese im Rahmen der Steuererklärungen entsprechend zu deklarieren.
In allen Gestaltungen sollten zusätzlich die Auswirkungen auf die Pensionsrückstellung nach Handels- und Steuerrecht berücksichtigt werden. Ebenso sind einkommensteuerliche Konsequenzen auf Ebene der Gesellschafter in die Gestaltung mit einzubeziehen. Schließlich sind gegebenenfalls auch sozialversicherungsrechtliche Aspekte zu berücksichtigen.
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