A. Änderungen im Einkommensteuergesetz
1. Steuerneutrale Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften
Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der aktuell gültigen Fassung erfolgt die unentgeltliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Bereich von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften). bzw. die Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten zwingend zum steuerlichen Buchwert
Nicht durch den Gesetzestext abgedeckt war bislang der Fall, bei dem ein einzelnes Wirtschaftsgut direkt aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft mit identischen Beteiligungsverhältnissen (Schwesterpersonengesellschaft) übertragen wird. Nach Auffassung der Finanzverwaltung mussten in solchen Fällen die stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern gewinnerhöhend aufgedeckt werden.
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 28.11.2023 (2 BvL 8/13) entschieden, dass darin eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung mit den gesetzlich geregelten Begünstigungstatbeständen zu sehen ist. Der Gesetzgeber musste daher für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 eine rückwirkende Neuregelung treffen.
Zur Umsetzung dieses Beschlusses wurde die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG um eine neue Nr. 4 ergänzt. Danach ist nun auch die Buchwertfortführung vorgesehen, wenn Einzelwirtschaftsgüter übertragen werden, und zwar „unentgeltlich zwischen den Gesamthandsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften derselben, identisch beteiligten Mitunternehmer“. Damit erfolgt allerdings bezüglich des Anwendungsbereichs eine sehr enge Neuregelung. Erfasst ist nur die unentgeltliche Übertragung. Das schließt also insbesondere eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht ein. Zum anderen kommt eine Buchwertübertragung nur bei vollständig beteiligungsidentischen Schwester-Gesellschaften infrage.
Anwendungsvorschriften: Die Vorschrift ist rückwirkend auf alle offenen Fälle anzuwenden. Auf gemeinsamen Antrag aller Mitunternehmer kann für Übertragungen vor dem 12. Januar 2024 (Datum der Bekanntgabe des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts) von der Anwendung der Vorschrift abgesehen werden. Das ist aus Vertrauensschutzgründen möglich. Das heißt, es bleibt in diesen Fällen bei der Aufdeckung stiller Reserven – das kann bspw. vorteilhaft sein, wenn hiermit Verluste genutzt werden konnten.
2. Verschärfung von Körperschaftsklauseln
§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG regelt die steuerneutrale Buchwertübertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem bzw. in das Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften (siehe auch unter 1.). § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG enthalten die sogenannten Körperschaftsklauseln. Wirtschaftsgüter, die ursprünglich zum Buchwert übertragen wurden, sind danach rückwirkend zum Teilwert anzusetzen soweit der Anteil einer Körperschaft, einer Personenvereinigung oder einer Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut durch Übertragung oder aus einem anderen Grund innerhalb von sieben Jahren unmittelbar oder mittelbar begründet oder erhöht wird.
Umstritten war in der Vergangenheit, ob die Körperschaftsklausel auch anzuwenden ist, soweit Anteile von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft übergehen. Nach dem BFH-Urteil vom 15.07.2021 (IV R 36/18) ist das zu verneinen. Sinn und Zweck der Norm ist es, einen Wechsel vom Einkommensteuer- auf das Körperschaftsteuerregime zu vermeiden. Wechselt die Zurechnung von einem Körperschaftsteuer-Subjekt in die Zurechnung eines anderen Körperschaftsteuer-Subjekts, ist das keine Sperrfristverletzung.
Mit der Einführung des § 6 Abs. 5 Satz 7 EStG wird die Auffassung der Finanzverwaltung gesetzlich verankert. Deshalb sind stille Reserven nun auch insoweit rückwirkend aufzudecken, als ein Anteil an einem Wirtschaftsgut mittelbar oder unmittelbar von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse auf eine andere übergeht. Bei der Prüfung eines Statuswechsels wird also eine Subjektbezogenheit festgeschrieben.
Analog zu dieser Regelung wurden auch die Regelungen zu Realteilungen mit Einzelwirtschaftsgütern angepasst.
Anwendungsvorschriften: Die Vorschriften gelten erstmals für die Übertragung von Wirtschaftsgütern nach dem 18. Oktober 2024 (Tag des Gesetzesbeschlusses des Bundestages).
3. Mehr Daten für die E-Bilanz
Bislang müssen Steuerpflichtige nach § 5b Abs. 1 EStG den Inhalt der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung an das Finanzamt übermitteln – und zwar nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung. Die Vorschrift wird nun erweitert: Künftig müssen zusätzlich zwingend unverdichtete Kontennachweise, der Anlagespiegel und das zugrundeliegende Anlagenverzeichnis elektronisch übermittelt werden. Sofern diese vorliegen, sind darüber hinaus künftig auch ein Lagebericht, ein Prüfungsbericht und das Verzeichnis über die abweichende Ausübung steuerlicher Wahlrechte (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) elektronisch zu übermitteln.
Anwendungsvorschriften: Verpflichtend ist die Übermittlung der unverdichteten Kontennachweise erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2024 beginnen. Die übrigen Unterlagen sind erstmals verpflichtend für Wirtschaftsjahre zu übermitteln, die nach dem 31.12.2027 beginnen.
4. Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen
Geändert wurde auch § 3 Nr. 72 EStG. Die Höchstgrenze für Photovoltaikanlagen, die der Steuerbefreiung unterliegen, gemäß einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister liegt nun bei bis zu 30 kW (Peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit. Die Neufassung gilt für Anlagen, die nach dem 31.12.2024 angeschafft, in Betrieb genommen oder erweitert werden.
B. Änderungen im Körperschaftsteuergesetz
Steuerliches Einlagekonto bei Umwandlungen
Die steuerneutrale Kapitalrückzahlung an Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft wird über das steuerliche Einlagekonto sichergestellt. Soweit dieses als verwendet gilt, wird die Kapitalrückzahlung beim Anteilseigner steuerlich nicht als Ausschüttung erfasst. Betragsmäßig ist die Verwendung hierbei auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Beginn des Wirtschaftsjahres begrenzt. Unterjährige Erhöhungen des steuerlichen Einlagekontos stehen erst ab dem Folgejahr zur Verfügung, um Kapital steuerfrei zurückzuführen.
Nach der bisherigen Rechtslage wurde in Umwandlungsfällen, die mit steuerlicher Rückwirkung auf den 31.12. des Vorjahres erfolgen und in denen in diesem Zuge eine Körperschaft neu entsteht, ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (31.12.) fingiert, da in diesem Zeitpunkt auch die körperschaftsteuerliche Erfassung der neu entstehenden Körperschaft beginnt. Hierdurch waren die Zuführungen zum steuerlichen Einlagekonto anlässlich von Umwandlungen bereits im laufenden Jahr für steuerfreie Kapitalrückführungen nutzbar.
Durch die Änderung des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG wird in Neugründungsfällen anlässlich von Umwandlungen der umwandlungsbedingte Zugang zum steuerlichen Einlagekonto als laufender Zugang im Jahr der Umwandlung erfasst. Insoweit wirkt die steuerliche Rückwirkung also nicht. Damit kann das steuerliche Einlagekonto erst in dem auf die Umwandlung folgenden Jahr steuerlich genutzt werden.
Anwendungsvorschriften: Die Vorschrift tritt am Tag nach der Verkündung des JStG 2024 in Kraft. Sie ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.
C. Gewerbesteuer
1. Zerlegungsmaßstab für Betreiber von Energiespeicheranlagen
Unterhält ein Gewerbebetrieb in mehreren Gemeinden Betriebsstätten, dann ist der Gewerbesteuermessbetrag in Anteile zu zerlegen, die auf die einzelnen Gemeinden entfallen. Zerlegungsmaßstab sind grundsätzlich ausschließlich die Arbeitslöhne, die in den einzelnen Betriebsstätten angefallen sind unter Berücksichtigung bestimmter Modifikationen.
Für Betriebe, die ausschließlich Anlagen betreiben, die zur Erzeugung von Strom und anderen Energieträgern sowie Wärme aus Windenergie oder aus Solarenergie dienen, ist das Verhältnis der Arbeitslöhne nur zu 10 % maßgeblich. 90 % bestimmen sich nach dem Anteil der installierten Leistung in einer Betriebsstätte zum Anteil der gesamten installierten Leistung des Betriebes.
Dieses Verhältnis gilt nach dem neu eingefügten § 29 Abs. 1 Nr. 3 GewStG nun auch für Betriebe, die ausschließlich Energiespeicheranlagen im Sinne des § 3 Nr. 15d EnWG betreiben.
Anwendungsvorschriften: Die Vorschrift ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2025 anzuwenden.
2. Gewerbesteuer: Einfache gewerbesteuerliche Grundbesitzkürzung ab 2025
Die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG dient der typisierten Vermeidung der Doppelbelastung eines Gewerbebetriebes mit Gewerbesteuer und Grundsteuer. Die Vorschrift wurde dahingehend angepasst, dass ab dem Erhebungszeitraum 2025 der Gewerbeertrag um die tatsächlich im Erhebungszeitraum als Betriebsausgabe erfasste Grundsteuer für zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitz zu kürzen ist.
Bis einschließlich zum Erhebungszeitraum 2024 war die Kürzung nach einem festen Prozentsatz des Einheitswertes zu ermitteln, der vom Finanzamt festgestellt wurde.
D. Verschärfte Regelungen zur Fremdfinanzierung zwischen verbundenen Unternehmen bei Auslandsbezug
Mit dem Wachstumschancengesetz wurden die Regelungen hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs aus Finanzierungsbeziehungen gegenüber ausländischen nahestehenden Unternehmen wesentlich verschärft. Das betrifft zum Beispiel Unternehmen mit einer ausländischen Mutter- oder Finanzierungsgesellschaft. Im Kern wird der Betriebsausgabenabzug aus solchen Finanzierungen nur zugelassen, wenn der Steuerpflichtige
- glaubhaft macht, dass er den „Kapitaldienst“ von Anfang an hätte erbringen können,
- nachweist, dass er die Finanzierung wirtschaftlich benötigt, und
- die Finanzierung für den eigentlichen Unternehmenszweck verwendet.
Der Gesetzgeber will damit Gewinnverlagerungen ins Ausland durch Finanzierungsbeziehungen verhindern.
Diese verschärfende Neuregelung wurde nun mit einer Übergangsregelung versehen. Insbesondere sollen anfallende Aufwendungen bis Ende 2024 nicht erfasst werden. Das gilt, wenn die Finanzierungsbeziehung vor dem 01.01.2024 zivilrechtlich vereinbart wurde und die tatsächliche Durchführung auch vor dem 01.01.2024 begonnen hat. Unternehmen wird also die Möglichkeit gegeben, auf die verschärfende Neuregelung durch Überprüfung und ggf. Anpassung bestehender Finanzierungsbeziehungen geordnet zu reagieren.
E. Änderungen im Umwandlungssteuergesetz
1. Elektronische Übermittlung der steuerlichen Schlussbilanz
Bei Verschmelzungen, Spaltungen und Formwechseln müssen übertragende Körperschaften eine Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufstellen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).
Nach dem neu eingefügten § 3 Abs. 2a UmwStG muss die Schlussbilanz dem zuständigen Finanzamt elektronisch übermittelt werden. Das hat spätestens bis zum Ablauf der für die Abgabe der Körperschaftsteuererklärung der übertragenden Gesellschaft maßgeblichen Frist (§ 149 AO) für den Veranlagungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, zu erfolgen. Dabei gelten die Grundsätze für die E-Bilanz entsprechend.
Anwendungsvorschriften: Die Vorschrift gilt in allen Fällen, in denen die Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung in das Handelsregister nach dem Tag der Verkündung des JStG 2024 erfolgt.
2. Buchwertantrag für Gesellschafter
Nach § 13 UmwStG gelten bei Verschmelzungen auf der Ebene der Anteilseigner die Anteile an der übertragenden Körperschaft – unter Aufdeckung von stillen Reserven – als zum gemeinen Wert veräußert. Bis jetzt konnten die Anteilseigner auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen die Besteuerung der stillen Reserven vermeiden, ohne dass der Antrag an eine Frist gebunden war.
Nach dem neu eingefügten § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist der Antrag nunmehr bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung einzureichen – und zwar bei dem Finanzamt, das für die Besteuerung des Anteilseigners zuständig ist.
Anwendungsvorschriften: Die Vorschrift gilt erstmals für Umwandlungen, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach der Verkündung des JStG 2024 liegt.
3. Gewerbesteuerbelastung bei mittelbaren Übertragungen
Gewinne von natürlichen Personen, die aus der Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen stammen, unterliegen im Grundsatz nicht der Gewerbesteuer. Eine Ausnahme ergibt sich, wenn in der Vergangenheit eine Körperschaft auf die Mitunternehmerschaft (übernehmende Personengesellschaft) verschmolzen wurde.
Wird in diesen Fällen der Mitunternehmeranteil innerhalb von fünf Jahren ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Verschmelzung veräußert oder aufgegeben, unterliegen auch Gewinne natürlicher Personen der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 3 UmwStG).
Mit der Einführung eines neuen § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG unterliegen künftig auch Veräußerungen von Anteilen übergeordneter Personengesellschaften der Gewerbesteuer. Die Regelung greift, wenn der Veräußerer mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt war. Die Gewerbesteuer fällt in diesen Fällen auf der Ebene der übergeordneten Personengesellschaft an, deren Anteile veräußert wurden.
Anwendungsvorschriften: Die Vorschrift gilt für Umwandlungen, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 17.05.2024 (Tag der Veröffentlichung des Referentenentwurfs des JStG 2024) liegt.
4. Keine negativen Anschaffungskosten bei Einbringungen
Unter bestimmten Voraussetzungen können betriebliche Einheiten und Anteile an Personengesellschaften steuerneutral in Körperschaften eingebracht werden. Die Anschaffungskosten für die Anteile an der Körperschaft, die der Einbringende dafür erhalten hat, entsprechen in diesen Fällen dem steuerlichen Kapitalkonto der betrieblichen Einheit bzw. des Einbringenden bei der Personengesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Dieser kann bis zu acht Monate in der Vergangenheit liegen (Rückwirkungszeitraum).
Nach der aktuellen Rechtslage führen Einlagen und Entnahmen im Rückwirkungszeitraum zu einer steuerneutralen Erhöhung bzw. Minderung der Anschaffungskosten der Anteile, die im Rahmen der Einbringung erhalten wurden. Das kann dazu führen, dass die Entnahmen im Rückwirkungszeitraum das steuerliche Kapitalkonto zum Übertragungsstichtag übersteigen.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung sollte es in diesen Fällen zu steuerpflichtigen Buchwertaufstockungen kommen, um das Entstehen negativer Anschaffungskosten zu verhindern. Dem hat der Bundesfinanzhof eine Absage erteilt. Er bestätigt, dass bei Entnahmen im Rückwirkungszeitraum negative Anschaffungskosten auf die erhaltenen Anteile entstehen können (Urteil vom 07.03.2018, I R 12/16).
Mit dem neu eingefügten § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG wurde die Auffassung der Finanzverwaltung gesetzlich festgeschrieben. Danach sind Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum bei der Ermittlung des Betriebsvermögens zu berücksichtigen, das zum Übertragungsstichtag eingebracht wurde. Ggf. führt das zur zwangsweisen (anteiligen) Aufdeckung stiller Reserven.
Anwendungsvorschriften: Die Vorschrift gilt in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge erstmals für Einbringungsvorgänge, für die der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2023 gefasst wurde. In allen anderen Fällen ist sie anzuwenden, wenn der Abschluss des Einbringungsvertrages nach dem 31.12.2023 erfolgte.
5. § 22 Abs. 2 UmwStG: keine Aufhebung der Sperrfrist durch steuerneutrale Weitereinbringung
Steht die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen aus dem steuerlichen Privatvermögen an, stellt sich die Frage, ob es gelingt, diese Anteile vor der Veräußerung in eine Beteiligungskapitalgesellschaft einzubringen, damit aus dieser heraus nahezu steuerfrei veräußert werden kann. Im Grundfall bedarf es aufgrund der siebenjährigen Sperrfrist bei einer Einbringung zu Buchwerten allerdings eines langfristigen Vorlaufs. Insoweit gab es Modelle, mit denen die Sperrfist durch eine doppelte Einbringung ausgehebelt werden sollte (Doppel-Holding-Modell). Diesen Modellen hat der Gesetzgeber nun entgegengewirkt. Es wurde ausdrücklich geregelt, dass bei einer Weitereinbringung die Sperrfrist nur endet, wenn auch die stillen Reserven aufgedeckt werden.
