Der Bundestag hat am 21. Mai 2021 dem Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz) zugestimmt und damit unter anderem den Weg für die Umsetzung der Anti-Hybrid-Regelungen im neuen § 4k Einkommensteuergesetz (EStG) geebnet. Der Gesetzentwurf bedarf noch der Zustimmung des Bundesrates, die für den 25. Juni 2021 vorgesehen ist. Das ATAD-Umsetzungsgesetz könnte damit noch in der aktuellen Legislaturperiode in Kraft treten.
Hintergrund der Anti-Hybrid-Regelung
Deutschland ist bereits seit Längerem zur Umsetzung der EU-Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD) verpflichtet. Der nun vorliegende Gesetzesentwurf entspricht diesbezüglich im Wesentlichen den Regelungen der ATAD. Von Ausnahmen abgesehen, ist ein Betriebsausgabenabzug in Deutschland bisher nicht von einer korrespondierenden Besteuerung von Erträgen beim ausländischen Empfänger abhängig. Auch schränkte Deutschland bisher – wiederum abgesehen von Einzelfällen – den Betriebsausgabenabzug nicht ein, selbst wenn dieselben Aufwendungen auch in einem anderen Staat steuermindernd geltend gemacht werden.
Hiernach waren in der Vergangenheit Gestaltungen möglich, wonach
- Aufwendungen, z.B. Zinsaufwendungen, gleichzeitig in mehreren Staaten steuerlich abzugsfähig waren; sogenannte „double-deduction“-Gestaltungen;
- Aufwendungen in einem Staat steuermindernd gelten gemacht wurden, ohne dass es zu einer Besteuerung der entsprechenden Erträge in einem anderen Staat kam; sogenannte „deduction/no-inclusion“-Gestaltungen.
Möglich war dies zum Beispiel durch
- Einschaltung hybrider Finanzierungsinstrumente, das heißt Finanzinstrumente, die aus Sicht des Schuldners Fremdkapital darstellen (und einen entsprechenden Zinsaufwand generieren) und aus Sicht des Gläubigers Eigenkapital darstellen (mit der Folge der Behandlung der Erträge als steuerfreie Dividendeneinkünfte);
- Einschaltung hybrider Gesellschaften und / oder überlappender Gruppenbesteuerungsregime, die etwa dazu geführt haben, dass Darlehensverhältnisse aus Sicht des Schuldners anerkannt wurden (und hieraus ein entsprechender Zinsaufwand resultierte) und aus Sicht des Gläubigers nicht anerkannt wurden (und damit eine Konsolidierung von Zinsaufwand und Zinsertrag mit der Folge der Nicht-Besteuerung resultierte).
Neuregelung des § 4k EStG
Mit der Neuregelung des § 4k EStG wird diese Besteuerungsinkongruenz nunmehr in vielen Fällen geschlossen. Erreicht wird dies dadurch, dass Deutschland in solchen Fällen den Betriebsausgabenabzug versagt. Voraussetzung für die Anwendung von § 4k EStG ist generell, dass eine Struktur ein hybrides Element enthält. Neben den zuvor bereits erwähnten hybriden Finanzierungsinstrumenten bzw. hybriden Rechtsträgern kann ein hybrides Element auch in einer zwischen den beteiligten Staaten abweichenden steuerlichen Zurechnung von Vermögen (zum Beispiel Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum rechtlichen Eigentümer in Staat A und Zurechnung zum wirtschaftlichem Eigentümer im Staat B oder Erträgen bestehen. Nicht erfasst werden dagegen Strukturen, bei denen es beim Empfänger aufgrund anderweitiger Umstände nicht zu einer tatsächlichen Besteuerung kommt, zum Beispiel weil der Empfänger steuerbefreit ist oder der Empfänger-Staat generell keine Ertragsteuern erhebt.
Darüber hinaus findet die Anti-Hybrid-Regelung des § 4k EStG generell nur Anwendung auf Gestaltungen zwischen verbundenen Unternehmen sowie auf sogenannte „strukturierte Gestaltungen“. Als verbundene Unternehmen werden Unternehmen angesehen, wenn zwischen diesen mittel- oder unmittelbar eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung in Höhe von mindestens 25% besteht. Um strukturierte Gestaltungen handelt es sich, wenn der steuerliche Vorteil aus einer hybriden Gestaltung in die vertraglichen Vereinbarungen eingerechnet wurde, oder die äußeren Umstände darauf schließen lassen, dass den Beteiligten der Steuervorteil bekannt war. Hier besteht unseres Erachtens aufgrund der unklaren Formulierung eine hohe Rechtsunsicherheit, ob eine strukturierte Gestaltung vorliegt. Zudem ist zu kritisieren, dass der Steuerpflichtige im Rahmen einer Beweislastumkehr nachzuweisen hat, dass ihm kein steuerlicher Vorteil aus der Gestaltung erwachsen ist.
Die Neuregelungen sollen entsprechend des in der ATAD vorgesehenen Anwendungszeitraums bereits für den Veranlagungszeitraum 2020 und damit rückwirkend Anwendung finden.
Einschätzung
Die für Deutschland ohnehin aufgrund der ATAD verpflichtend umzusetzende Anti-Hybrid-Regelung wird in vielen Fällen bisherige „double-deduction“ bzw. „deduction/no-inclusion“-Gestaltungen verhindern. Unternehmen sollten jetzt prüfen, in welchem Umfang sie derartige Gestaltungen nutzen und bei Bedarf entsprechende Umstrukturierungen vornehmen.
