Beschränkte Steuerpflicht besteht, wenn ein Arbeitnehmer weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland innehat. Die Besteuerung umfasst in diesem Fall lediglich die inländischen Einkünfte – also im Regelfall die Vergütung für die in Deutschland geleisteten Arbeitstage. Der inländische Arbeitgeber hat nach deutschem Einkommensteuergesetz die inländischen Einkünfte dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Der Lohnsteuereinbehalt hat grundsätzlich Abgeltungswirkung bei beschränkt Steuerpflichtigen. Prinzipiell gibt es folgende Möglichkeiten, den Lohnsteuereinbehalt bei beschränkt Steuerpflichtigen zu korrigieren:
- Änderung der Lohnsteuer-Anmeldung durch den Arbeitgeber bzw. Berichtigung der Lohnsteuerbescheinigung durch den Arbeitgeber
- Einreichung der Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers, auch wenn keine Abgabeverpflichtung besteht (Antragsveranlagung bei EU/EWR Staatsangehörigkeit und Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt innerhalb EU/EWR)
- Antrag auf Lohnsteuererstattung nach § 37 Absatz 2 AO
Sofern die Lohnsteuerbescheinigung bereits übermittelt wurde, scheidet die erste Möglichkeit aus. Die Antragsveranlagung hat den Nachteil, dass auch Progressionseinkünfte zu berücksichtigen sind und diese den persönlichen Steuersatz des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers erhöhen. Daher ist der Antrag auf Lohnsteuererstattung in den meisten Fällen die optimale Lösung. In der Praxis wird bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern mit einem Arbeitgeber in Deutschland häufig nicht nur auf die inländischen Einkünfte Lohnsteuer einbehalten. Die Erstattung der zu viel gezahlten Lohnsteuer wurde hierbei häufig durch einen Antrag auf Lohnsteuererstattung erwirkt.
Beispiel: Die Max Mustermann GmbH beschäftigt eine niederländische Arbeitnehmerin mit Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt in den Niederlanden. Die Mitarbeiterin ist in Deutschland lediglich beschränkt steuerpflichtig und erbringt 40% ihrer Arbeitszeit in Deutschland und 60% ihrer Arbeitszeit in den Niederlanden. Die Max Mustermann GmbH behält Lohnsteuer auf 100% des Gehalts ein. Die Arbeitnehmerin stellt einen Antrag auf Erstattung der deutschen Lohnsteuer auf 60% der ausländischen Einkünfte mit dem Hinweis, dass die Niederlande für diese Einkünfte auch gemäß Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) das Besteuerungsrecht haben.
Die ablehnende Auffassung der Finanzverwaltung
Nach unserer Praxiserfahrung lehnen nunmehr viele Finanzämter die Erstattung in diesem Fall ab und begründen dies damit, dass in diesem EU/EWR Fall eine Erstattung durch eine Arbeitnehmerveranlagung zu erfolgen hat, die aufgrund des Progressionsvorbehalts regelmäßig nachteilig für die Arbeitnehmer sein dürfte. Ein Antrag auf Lohnsteuererstattung scheidet nach Auffassung der Finanzverwaltung in diesen Konstellationen aus, da schon nach nationalem Recht keine inländischen Einkünfte vorliegen und das Besteuerungsrecht somit nicht erst durch ein DBA begrenzt wird. Ein Antrag auf Erstattung von zu Unrecht gezahlter Lohnsteuer, weil die Besteuerung abkommensrechtlich dem Wohnsitzstaat zugewiesen wird, setzt somit nach Auffassung der Finanzverwaltung voraus, dass inländische Einkünfte vorliegen. Im Drittlandsfall dürfte der Antrag jedoch weiterhin möglich sein, da hier eine Antragsveranlagung des Steuerpflichtigen laut Einkommensteuergesetz nicht möglich ist.
Sofern diese Auffassung weiterhin Bestand hat, würde dieser in der Praxis häufig verwendete Antrag nunmehr nur noch ein Nischendasein fristen. Die weitere Entwicklung in diesem Bereich bleibt abzuwarten.
Praxishinweis
Bei beschränkter Steuerpflicht von Arbeitnehmern, die eine EU/EWR Staatsangehörigkeit besitzen und auch im EU/EWR-Ausland leben, sollte ein verstärkter Fokus auf die korrekte Versteuerung im Rahmen der Gehaltsabrechnungen gelegt werden, um in der Vielzahl der Fälle eine Erhöhung der deutschen Steuerzahllast zu vermeiden.
