Das Steuerrecht unterliegt einem Wandel wie kaum eine andere Materie. Dies gilt umso mehr in bewegenden Zeiten, wie der aktuellen Corona-Krise. Vor diesem Hintergrund werden wir Sie mit einer Beitragsserie über alle Entwicklungen und gesetzgeberischen Maßnahmen auf dem Laufenden halten. Wir freuen uns sehr, dass wir dafür den ausgewiesenen Experten im nationalen und internationalen Unternehmenssteuerrecht, Herrn Volker Schmidt-Fehrenbacher, gewinnen konnten.
Herr Schmidt-Fehrenbacher ist Diplom-Kaufmann und war im Mannesmann-Konzern Leiter der inländischen Steuerberatung. Von 2000 bis zu seinem altersbedingten Ausscheiden in 2019 war er Bereichsleiter Steuern bei Vodafone Deutschland. In dieser Zeit hat er breite und tiefgehende Erfahrungen im Bereich Corporate Tax gesammelt.
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Corona-Krise: Gefahren für ertragsteuerliche Organschaften
Die negativen wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Krise dauern weiter an, wobei die Betroffenheit und der Umfang der Umsatzeinbußen sowie erste Anzeichen für eine langsame Erholung je nach Branche stark variieren. Zahlreiche gesetzgeberische Maßnahmen zur Unterstützung unter anderem der betroffenen Unternehmen wurden in den vergangenen Monaten kurzfristig und zielgerichtet umgesetzt. Fiskalpolitisch standen dabei der Umgang mit Corona-Verlusten und liquiditätssteigernde Maßnahmen im Vordergrund; unser Gastautor Volker Schmidt-Fehrenbacher hatte hierüber in der Beitragsreihe zu den Corona-Verlusten berichtet.
Neben den erheblichen Auswirkungen auf die Ertragslage und Liquiditätssituation einzelner Unternehmen, können sich die Folgen der Corona-Pandemie jedoch auch auf bestehende Konzernstrukturen und in diesem Zusammenhang insbesondere auf bestehende ertragsteuerliche Organschaften auswirken.
I) Gewinnabführungsvertrag als Anerkennungsvoraussetzung
Trotz der bereits seit vielen Jahren geäußerten Forderung nach der Einführung eines modernen und vereinfachten Gruppenbesteuerungssystems, setzt die ertragsteuerliche Anerkennung der Organschaft in Deutschland unverändert den Abschluss eines zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrags (GAV) als zentrales Element voraus. Dessen tatsächliche und „Cent-genaue“ Durchführung stellt nicht selten eine wesentliche formale Hürde dar. Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts („kleine Organschaftsreform“) wurden ab dem Jahr 2013 zwar einige Erleichterungen geschaffen, zu einer umfassenden Vereinfachung des deutschen Systems der Gruppenbesteuerung unter Verzicht auf den GAV konnte sich der Gesetzgeber jedoch nicht durchringen. Die Probleme liegen im Kern darin, dass der GAV im Gesellschaftsrecht – genauer, im Aktienrecht – verortet ist und wegen der enormen gesellschaftsrechtlichen Implikationen für die Leitungsorgane und Minderheitsaktionäre sehr hohe formale und materielle Anforderungen, einschließlich der Verpflichtung zur unbegrenzten Verlustübernahme bestehen. Die finanzgerichtliche Rechtsprechung und die Finanzverwaltung haben zu vielen Streitfällen auf Einhaltung dieser hohen Formalanforderungen für die Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft bestanden. Begründet wird dies im Kern mit dem Ausnahmecharakter der Rechtsfolgen der Organschaft, nämlich der Durchbrechung des Subjektprinzips: Organgesellschaft und Organträger werden (vereinfacht) wie ein Steuerpflichtiger besteuert.
Vor dem Hintergrund dieser formalen und mitunter diffizilen Anforderungen an den GAV und dessen tatsächliche Durchführung kann sich der bilanzielle Umgang mit den wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie in nicht unerheblichem Ausmaß auf bestehende Organschaftsstrukturen auswirken und einer ertragsteuerlichen Anerkennung der Organschaft entgegenstehen. Treten die negativen Konsequenzen dabei während der 5-jährigen Mindestlaufzeit des GAV ein, kann dies schlimmstenfalls einen rückwirkenden Wegfall der Organschaft und erhebliche nachteilige Steuerkorrekturen für den gesamten Organschaftszeitraum zur Folge haben.
Gleichzeitig kann der Abschluss eines GAV und die erstmalige Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft aber auch eine Chance sein, Corona-Verluste im Konzernverbund bestmöglich zu nutzen und dadurch nachteilige Auswirkungen für einzelne Konzernunternehmen abzumildern bzw. angefallene Verluste unmittelbar mit Gewinnen in profitablen Teilen des Konzernverbunds steuerlich zu verrechnen.
II) Durchführungsprobleme des GAV während der Corona-Pandemie
Wie oben dargestellt, ist Anerkennungsvoraussetzung für die ertragsteuerliche Organschaft, dass ein zivilrechtlich wirksamer GAV für einen Zeitraum von mindestens 5 Jahren abgeschlossen und dieser während seiner Geltungsdauer tatsächlich durchgeführt wird. Tatsächliche Durchführung bedeutet, dass die Organgesellschaft ihren ganzen Jahresgewinn an den Organträger abführt bzw. der Organträger einen etwaigen Jahresfehlbetrag der Organgesellschaft ausgleicht. Ausgangsgröße für die Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme ist dabei das nach den handelsrechtlichen Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ermittelte handelsbilanzielle Ergebnis der Organgesellschaft. Im Umkehrschluss ergibt sich daraus, dass der GAV dann nicht als tatsächlich durchgeführt gilt und die ertragsteuerliche Anerkennung der Organschaft versagt wird, wenn der abgeführte Gewinn bzw. übernommene Verlust nicht unter Einhaltung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ermittelt wurde.
Sofern bestehende Organschaftsstrukturen auch während der Corona-Krise unverändert fortgeführt und für ertragsteuerliche Zwecke anerkannt werden sollen – dies dürfte der Normalfall sein –, gilt es daher sicherzustellen, dass die wirtschaftlichen Folgen der Pandemie und auch etwaige in Anspruch genommene Hilfsmaßnahmen des Gesetzgebers in bilanzieller Hinsicht unter sorgfältiger Berücksichtigung der einschlägigen Ansatz- und Bewertungsvorschriften zutreffend abgebildet werden.
Die möglichen Fehlerquellen, die sich im Zusammenhang mit der bilanziellen Berücksichtigung der Corona-Folgen ergeben können, sind dabei vielfältig. Als „Eingangsvoraussetzung“ gilt es darzulegen, dass trotz der andauernden wirtschaftlichen Auswirkungen die Einhaltung des Going-Concern-Grundsatzes weiterhin gewährleistet ist und zwar losgelöst von den bis zum Jahresende befristeten Erleichterungen im Insolvenzrecht. Kann von einem generellen Fortbestand des Unternehmens ausgegangen werden, ergeben sich darüber hinaus zahlreiche Einzelfragen zur Bewertung des Anlage- und Umlaufvermögens sowie zum zutreffenden Ansatz von Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Hierzu zählen beispielsweise die mögliche außerplanmäßige Abschreibung von Anlagevermögen durch entstandene Überkapazitäten, Abwertung von Warenbeständen aufgrund von rückläufigem Konsumverhalten, Drohverlustrückstellungen für Mietverträge von dauerhaft nicht oder – zum Beispiel durch hohe Home-Office Quote – nur teilweise genutzten Immobilien sowie möglicherweise auch Wertberichtigungen auf Anteile an Tochtergesellschaften im Konzern. Fragestellungen ergeben sich darüber hinaus auch im Hinblick auf den korrekten Zeitpunkt der bilanziellen Abbildung; Eine Berücksichtigung der wertbeeinträchtigenden Faktoren aus der Corona-Krise bereits im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2019 kommt so gut wie nicht in Betracht. Etwas anderes kann sich jedoch bei abweichendem Wirtschaftsjahr ergeben, insbesondere mit Bilanzstichtag ab 31. März 2020.
Neben den bilanziellen Fragestellungen kann die tatsächliche Durchführung des GAV möglicherweise auch aus Liquiditätsgründen scheitern. Nach Auffassung der Finanzgerichte und Finanzverwaltung setzt die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags einen zeitnahen Ausgleich der Forderung aus Gewinnabführung bzw. Verpflichtung zur Verlustübernahme voraus. Eine Verlustübernahmeverpflichtung kann hier in den häufigen Fällen Probleme schaffen, wenn entweder der Organträger nicht über ausreichend Liquidität verfügt oder die Organgesellschaft überwiegend nicht liquiditätswirksame „Buchverluste“ (zum Beispiel aus Abschreibungen oder Rückstellungsbildung) gemacht hat, also Liquidität gar nicht benötigt. Als Alternative zur Zahlung kommt hier insbesondere die Novation in ein verzinsliches „upstream“ Darlehen in Betracht (hinreichende Kreditwürdigkeit des Organträgers vorausgesetzt).
III) Beendigung einer bestehenden Verlustübernahmeverpflichtung und ertragsteuerlichen Organschaft
Zur Vermeidung für den Organträger existentieller Folgen aus der Corona-Pandemie kann es im Einzelfall erwägenswert sein, eine bestehende ertragsteuerliche Organschaft vorzeitig zu beenden. Dies könnte beispielsweise dann in Betracht kommen, wenn der fortdauernde Ausgleich der Verluste der Organgesellschaft durch den Organträger bei diesem ein Insolvenzrisiko zur Folge hätte.
Im Zusammenhang mit einer vorzeitigen Beendigung des Gewinnabführungsvertrags ist zu beachten, dass eine fristlose, außerordentliche Kündigung durch den Organträger erstens einen zivilrechtlich wichtigen Grund voraussetzt und zweitens sie keine Rückwirkung entfaltet. Es ist also ein aktueller Zwischenabschluss der Organgesellschaft zu erstellen, der dann Basis für die letztmalige Verlustübernahme ist. Eine einvernehmliche Aufhebung des GAV ist zwar auch unterjährig möglich, jedoch werden Vorstand oder Geschäftsführung der verlustmachenden Organgesellschaft regelmäßig kein geschäftliches Interesse am sofortigen Wegfall der Verlustfreistellung haben. In der Praxis wird eine Gesellschafterweisung Voraussetzung für das „Einvernehmen“ zur Vertragsbeendigung sein. Die unterjährige Aufhebung führt für steuerliche Zwecke zu einer rückwirkenden Beendigung der Organschaft auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft. Ist das Ergebnis der Organgesellschaft bis zum Zeitpunkt der unterjährigen Aufhebung positiv, wäre die mangels zivilrechtlicher Rückwirkung vorzunehmende Gewinnabführung bis zum Aufhebungsstichtag als steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Umgekehrt liegt bei einer unterjährigen Verlustübernahme steuerrechtlich eine (ergebnisneutrale) Einlage vor.
Erfolgt die Beendigung des GAV vor Ablauf der 5-jährigen Mindestdauer ist ferner zu berücksichtigen, dass dies zu einem rückwirkenden Wegfall der Voraussetzungen und möglicherweise nachteiligen Steuerkorrekturen für den gesamten abgelaufenen Zeitraum der Organschaft führen kann. Nach der derzeitigen Rechtslage ist zweifelhaft, ob die Finanzverwaltung die nachteiligen Auswirkungen der Corona-Pandemie als steuerlich wichtigen Grund für eine unschädliche vorzeitige Beendigung der Organschaft anerkennt. Sollte die Verlustübernahmeverpflichtung schließlich „gekappt“ sein, bliebe zu prüfen, welche Folgen eine etwaige Insolvenz der Tochtergesellschaft für die fortbestehende Muttergesellschaft haben könnte.
Neben der bewusst herbeigeführten Beendigung der Organschaft ist ferner zu beachten, dass die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens bei der Organgesellschaft jedenfalls nach herrschender Meinung zivilrechtlich eine „automatische“ Beendigung des GAV und damit der Organschaft zur Folge hat.
IV) Neuabschluss eines GAV zwecks Nutzbarmachung von Corona-Verlusten
Sofern die wirtschaftlichen Folgen aus der Corona-Krise lediglich einen Teil des Konzerns temporär negativ beeinflussen, während andere Konzernbereiche weiterhin positive Erträge erwirtschaften, kann die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft möglicherweise ein geeignetes Mittel sein, die Corona-Verluste innerhalb des Konzernverbunds steuerlich sofort nutzbar zu machen. Soll die Organschaft bereits mit Wirkung ab dem laufenden Jahr 2020 begründet werden, sind die entsprechenden Wirksamkeitsvoraussetzungen und der erforderliche zeitliche Vorlauf zu beachten. Zu den notwendigen gesellschaftsrechtlichen Maßnahmen zählen der Abschluss des Gewinnabführungsvertrags, die Einholung der zustimmenden Gesellschafterbeschlüsse sowie eine Eintragung des GAVin das Handelsregister der Organgesellschaft bis spätestens zum 31. Dezember 2020.
Gehört die Organgesellschaft nicht zu 100% dem Organträger, sind darüber hinaus ggf. Ausgleichszahlungen an die Minderheitsgesellschafter zu berücksichtigen. Dies gilt immer dann, wenn die betreffenden Minderheitsgesellschafter als außerhalb des Konzernverbunds stehend zu qualifizieren sind und ein Verzicht auf die Ausgleichszahlung nicht gewünscht bzw. gesetzlich nicht zulässig ist. Die zutreffende Ermittlung der Höhe der Ausgleichszahlung und eines verpflichtenden Abfindungsangebots erfordert dabei regelmäßig eine Unternehmensbewertung.
Praxishinweise
Eine unzutreffende bilanzielle Berücksichtigung der wirtschaftlichen Folgen aus der Corona-Pandemie sowie der diesbezüglichen Hilfsmaßnahmen kann erhebliche Auswirkungen auf bestehende Organschaftsstrukturen mit sich daraus ergebenden gravierenden Steuerrisiken zur Folge haben. Gleichzeitig kann die vorzeitige Beendigung oder erstmalige Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft wirksames Gestaltungsmittel zur Abmilderung der Corona-Folgen oder Nutzbarmachung von Corona-Verlusten sein.
Ausblick
Mit den zuletzt veröffentlichten Corona-Steuerhilfegesetzen wurden bereits zahlreiche fiskalpolitische Maßnahmen durch den Gesetzgeber initiiert. Diese hatten bislang vorrangig eine kurzfristige Liquiditätssteigerung für die betroffenen Unternehmen zum Ziel. Es ist davon auszugehen, dass weitere Maßnahmen kurz- bis mittelfristig folgen, die sehr wahrscheinlich auch strukturelle Anpassungen zum Inhalt haben werden (zum Beispiel Einführung eines Optionsmodells für Personengesellschaften).
Wir werden Sie über die weiteren Entwicklungen im Bereich Corporate Tax wie gewohnt zeitnah und aktuell auf dem Laufenden halten.
