Erste Tätigkeitsstätte bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung nach neuem Reisekostenrecht
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 17. Dezember 2020 (Aktenzeichen VI R 21/18) entschieden, dass die erste Tätigkeitsstätte bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung die ortsfeste betriebliche Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens ist, der der Arbeitnehmer im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen für die Dauer der Entsendung zugeordnet ist. In zwei weiteren Entscheidungen vom 17. Dezember 2020 (Aktenzeichen VI R 22/18 und VI R 23/18) hat der BFH nahezu inhaltsgleich entschieden. Damit bestätigt das höchste deutsche Finanzgericht gleichzeitig die entsprechende Auffassung der Finanzverwaltung zum neuen Reisekostenrecht ab 1. Januar 2014 (vgl. BMF Schreiben vom 25.11.2020, IV C 5 - S 2353/19/10011 :006, BStBl. I 2020 S. 1228, Randziffer 23).
Wir geben Ihnen nachfolgend gerne einen Überblick über den Inhalt der neuen Urteile:
Hintergrund der BFH-Entscheidungen
Streitig war, ob Reisekostenerstattungen eines ins Ausland entsandten Arbeitnehmers im Rahmen des Progressionsvorbehalts als steuerfrei zu behandeln sind. Der betroffene Arbeitnehmer schloss mit seinem deutschen Arbeitgeber einen Entsendevertrag ab, wonach er eine befristete Tätigkeit bei einem verbundenen Unternehmen im Ausland aufzunehmen hatte. Zusätzlich wurde ein lokaler Arbeitsvertrag zwischen dem Arbeitnehmer und dem ausländischen verbundenen Unternehmen abgeschlossen. Das Arbeitsverhältnis mit dem Arbeitgeber in Deutschland wurde für den Zeitraum der Entsendung „ruhend gestellt“. Nach dem lokalen Arbeitsvertrag erhielt der Arbeitnehmer Zuschüsse für die Wohnungskosten im Gastland, für Heimflüge und für Möbelmiete. Die Wohnung in Deutschland behielt der Arbeitnehmer während der Entsendung bei.
Finanzamt und Finanzgericht gingen davon aus, dass die Reisekostenerstattungen des Arbeitnehmers in voller Höhe in die Berechnung des Steuersatzes mit Progressionsvorbehalt (§ 32b Einkommensteuergesetz (EStG)) einzubeziehen seien und nicht als steuerfreier Werbungskostenersatz gemäß § 3 Nummer 16 EStG ausgesondert werden dürften. Denn während der Entsendung ins Ausland habe keine Auswärtstätigkeit vorgelegen, da im Gastland eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des neuen Reisekostenrechts begründet worden sei. Der BFH hat diese Auffassung mit seinen neuen Entscheidungen bestätigt.
„Neues“ Reisekostenrecht gilt bereits seit 2014
Erste Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers ist nach der gesetzlichen Definition in § 9 Absatz 4 Satz 1 EStG seit 1. Januar 2014 die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Absatz 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.
Nach Ansicht des BFH sind diese Voraussetzungen hinsichtlich der Tätigkeit beim aufnehmenden Unternehmen im Ausland erfüllt. Denn bei dem betreffenden Werk der Gastgesellschaft handle es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung, der der Arbeitnehmer im Rahmen der Entsendung während der gesamten Laufzeit des (befristeten) Arbeitsverhältnisses durch den lokalen Arbeitgeber zugeordnet sei. Da gleichzeitig das Arbeitsverhältnis mit dem Arbeitgeber in Deutschland während der Entsendung ruhte, könnten sich aus diesem Arbeitsverhältnis für die Zeit des Auslandseinsatzes keine arbeitsrechtlichen Festlegungen, Absprachen oder Weisungen mehr in Bezug auf eine erste Tätigkeitsstätte ergeben, so der BFH. Folglich sei die Arbeitgeberstellung der Heimatgesellschaft in diesem Zeitraum nur subsidiär. Die früher vertretene Auffassung, nach der ein ausländisches verbundenes Unternehmen keine regelmäßige Arbeitsstätte darstellen konnte, sei durch die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte in § 9 Absatz 4 EStG mit Wirkung ab 2014 überholt.
Folgen der neuen Rechtsprechung für Auslandsentsendungen
Liegt am ausländischen Arbeitsort eines entsandten Mitarbeiters eine erste Tätigkeitsstätte vor, können die in diesem Zusammenhang anfallenden Aufwendungen für Fahrten bzw. Flüge, Unterkunft und Verpflegungsmehraufwand mangels Auswärtstätigkeit - wie dargestellt - nicht (mehr) als steuerfreie Reisekosten behandelt werden.
Alternativ sollte geprüft werden, ob ggf. eine Berücksichtigung dieser Aufwendungen im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung möglich ist. Nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 EStG liegt eine doppelte Haushaltsführung vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt dabei das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.
Im Urteilsfall des BFH verlagerte sich der Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers durch die grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung ins Ausland, wodurch - trotz Beibehaltung der Wohnung im Inland - kein Hausstand in Deutschland mehr unterhalten wurde und somit die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung nicht vorlagen. Bleibt der Lebensmittelpunkt dagegen weiterhin im Inland bestehen und wird auch der Haupthaushalt in Deutschland beibehalten, können die Mehraufwendungen für die Zweitwohnung am ausländischen Arbeitsort, für Verpflegung sowie für etwaige Heimflüge bzw. Familienheimfahrten ggf. unter dem Gesichtspunkt einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten abgezogen werden.
