Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem Urteil vom 1. Juni 2022 über die Frage der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung (§ 8 Nummer 1 Buchstabe d Gewerbesteuergesetz (GewStG)) entschieden, in dem ein Händler über verschiedene Vertragsmodelle Mehrwegbehältnisse wie etwa Steigen und Gemüsekisten für den Transport und Verkauf seiner Ware anmietete (Aktenzeichen III R 56/20). Nach Ansicht des BFH erfolgt eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Mieten dann nicht, wenn es sich um einen gemischten Vertrag handelt, der neben der reinen Miete auch weitere Komponenten wie Werk-, Dienstleistungs- und Transportvertragsleistungen enthält und das Mietvertragselement dem gesamten Vertrag nicht das Gepräge gibt. Dagegen bejahte der BFH die gewerbesteuerliche Hinzurechnung, wenn im Rahmen einer dauerhaften Geschäftsbeziehung ein bestimmter Typ der Behälter wiederholt angemietet wird und die reine Überlassung im Vordergrund steht. In der Praxis kann dies sehr bedeutsam sein.
Sachverhalt
In dem Urteilsfall hatte der BFH zu entscheiden, ob die Mieten für zur Nutzung überlassenen Mehrwegbehältnisse dem Gewinn aus Gewerbebetrieb bei Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen sind (mit 25 % von 20 % der Mieten, also 5 %). Die Klägerin, eine GmbH, die Obst und Gemüseprodukte vertreibt und vermarktet, nutzt für den Transport der Produkte mehrmalig verwendbare Gemüsekisten (so genannte Mehrwegsteigen). Diese Mehrwegsteigen wurden von den Firmen H und L zur Verfügung gestellt.
Der Vertrag mit der Firma H sah grundsätzlich vor, dass die Klägerin entsprechend der ihr durch die Abnehmer vorgegebenen Maße und Modelle entsprechende Steigen oder Gemüsekisten bei der Firma H anmietete. In dem Vertrag zwischen den Beteiligten wurde allerdings eine „Bewegungsvermietung“ vereinbart. Hierunter wird der Zyklus von der Lieferung durch die Firma H, der Befüllung, der Vermarktung und dem Transport durch die Klägerin oder von ihr beauftragten Dritten bis zur Rückgabe der entleerten Steigen an H durch den Kunden der Klägerin verstanden. Darüber hinaus erbrachte die Firma H im Rahmen der Vertragsbeziehung mit der Klägerin weitere sogenannte Systemleistungen. Hierunter fielen der Transport der leeren Steigen zum Erzeuger sowie die gesamte Rücklogistik, also deren Rücktransport vom Einzelhandel in das Depot der H, die Müllentsorgung, Sortierung, Reparatur und Wäsche der Steigen sowie deren Zwischenlagerung auf verschiedenen Warenumschlagsstufen. Im vorliegenden Fall entfiel kalkulatorisch gesehen das gezahlte Vertragsentgelt nach Mitteilung der Firma H lediglich zu 14 % auf das Mietvertragselement.
Das Vertragsverhältnis mit der Firma L hingegen beinhaltete ausschließlich die zur Verfügungstellung der angemieteten und befüllfähigen Steigen durch die Firma L ab ihrem Warenlager. Es wurde einzig eine Nutzungsgebühr pro Mehrwegsteige vereinbart und der Klägerin in Rechnung gestellt.
Das Finanzamt vertrat im Rahmen einer Außenprüfung die Auffassung, dass die Mieten für die Mehrwegbehältnisse für beide Fälle der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterlägen.
Entscheidung
Der BFH hat nun für diesen Fall entschieden, dass zwischen den beiden Vertragsverhältnissen zu unterscheiden ist: Die von der Klägerin an die Firma H gezahlten Entgelte im Rahmen des abgeschlossenen Vertrags seien keine nach § 8 Nummer 1 Buchstabe d GewStG hinzurechnenden Miet- oder Pachtzinsen. Die Leistungen des Vertrages der Firma H umfassen nicht nur die reine Gebrauchsüberlassung der Steigen, sondern darüber hinaus auch umfangreiche Werk-, Dienstleistungs- und Transportvertragselemente („Voll-Logistik-Konzept“). Somit gehe die erbrachte Leistung gemäß BFH weit über die die Vermietung prägende Gebrauchsüberlassung hinaus. Dementsprechend handele es sich nicht um einen klassischen Mietvertrag im Sinne des § 8 Nummer 1 Buchstabe d GewStG, da der Charakter des gesamtvertraglichen Leistungsbündels nicht im Mietvertragselement läge.
Hingegen unterlägen die an die Firma L gezahlten Aufwendungen für die reine Gebrauchsüberlassung von Mehrwegbehältnissen (Steigen, Gemüsekisten, etc.) der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gemäß § 8 Nummer 1 Buchstabe dGewStG. Die gezahlten Entgelte entfielen hier rein auf das Mietvertragselement. Der BFH verwies darauf, dass auch bei bereits stunden- oder tageweiser Anmietung eines Gegenstandes die Möglichkeit der Annahme von fiktivem Anlagevermögen bestehe, was Voraussetzung für die Hinzurechnung bei der Gewerbesteuer ist. Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente "dauernd" nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von "immer" oder "für alle Zeiten" verstanden werden (BFH-Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.b). Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für seinen Betrieb benötigt. Eine Zuordnung zum (fiktiven) Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 26), sondern sie jeweils nur im Zusammenhang mit einem konkreten Produkt und daher "flüchtig" benötigt; sie würden dann nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören (BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.c).
Im vorliegenden Fall hatte die Klägerin wiederholt gleichartige Steigen bei demselben Geschäftspartner angemietet. Sodann könne hier davon ausgegangen werden, dass bei Erwerb der Steigen durch die Klägerin diese dem Anlagevermögen hätten zugeordnet werden müssen, da eine nicht nur kurzfristige Nutzung im Unternehmen vorgesehen sei.
Praxishinweis
Auf Basis des Urteils lässt sich zusammenfassen, dass für die steuerliche Beurteilung von Miet- und Pachtzinsen gemäߧ 8 Nummer 1 Buchstabe dGewStG folgende Überlegungen angestellt werden sollten:
- Ist der Vertrag, beziehungsweise sind die tatsächlichen Verhältnisse so, dass bei der entgeltlichen Zurverfügungstellung eines Wirtschaftsgutes im Rahmen eines Miet- oder Pachtvertrags davon ausgegangen werden kann, dass die zu zahlenden Entgelte Gegenleistung für die zur Verfügungstellung sind? Oder sind die vermeintlichen „Mietaufwendungen“ eigentlich Entgelt für andere Vertragsbestandteile, zum Beispiel im Rahmen eines „Voll-Logistik-Konzepts“ und gehen weit über die passive Gebrauchsüberlassung hinaus und sind somit keine Mietzinsen im Sinne des § 8 Nummer 1 Buchstabe d GewStG?
- Sofern bejaht werden kann, dass es sich tatsächlich um Mietaufwendungen im Sinne des Gewerbesteuergesetzes handelt, ist zu klären, ob die angemieteten Wirtschaftsgüter bei Erwerb - anstatt der Anmietung - durch den Steuerpflichtigen seinem Anlagevermögen zuzuordnen wären („fiktives Anlagevermögen“). Ist dies der Fall, sind die angefallenen Mietaufwendungen gemäß § 8 Nummer 1 Buchstabe dGewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen.
Bei Fragen sprechen Sie uns gerne an.
Aktuelle Beratungshinweise – kurz notiert
Ertragsteuerliche Organschaft: tatsächliche Durchführung der Gewinnabführung: Für die Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft ist unter anderem Voraussetzung, dass ein wirksamer Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen und auch tatsächlich durchgeführt wird. Der BFH hat in zwei jüngeren Entscheidungen vom 2. November 2022 ausführlich dazu Stellung genommen, was „tatsächliche Durchführung“ im Einzelfall voraussetzt (Aktenzeichen I R 37/19 und I R 29/19). Wir werden das in einem Folgebeitrag vertiefen.
BMF-Schreiben vom 7. Februar 2023 zur Forschungs- und Entwicklungszulage: Das BMF nimmt mit seinem Schreiben zur Anwendung des Forschungszulagengesetzes (FZulG) vom 14. Dezember 2019 (BGBl. I 2019, S. 2763) Stellung und ersetzt damit das BMF-Schreiben vom 11. November 2021 (BStBl. I 2021, S. 2277). Das neue, sehr detaillierte Anwendungsschreiben insbesondere zu den materiell-rechtlichen Vorschriften und zum Beantragungsverfahren ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
