Der Bundesfinanzhof (BFH) führt in seinem Urteil vom 23. März 2023 (Aktenzeichen IV R 2/20) aus, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in eine gewerbliche Personengesellschaft gegen Gutschriften auf dem Festkapitalkonto und auf dem gesamthänderischen Rücklagenkonto einen insgesamt tauschähnlichen und somit voll entgeltlichen Vorgang darstellt. Im Streitfall übertrugen Gesellschafter einer GbR ein Grundstück mit aufstehender Windkraftanlage aus dem Privatvermögen in die GbR, die anschließend die Windkraftanlage betrieb.
Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung, dass der Übertragungsvorgang als teilentgeltliche Übertragung in eine entgeltliche Einbringung und eine unentgeltliche Einlage aufzuteilen sei. Der BFH folgte dieser Aufteilung nicht. Für die aufnehmende Personengesellschaft stellt die Einlage vielmehr insgesamt ein Anschaffungsgeschäft dar.
Ob eine Einbringung oder eine Einlage vorliegt, ist insbesondere für die Höhe der Abschreibung für Abnutzung (AFA) bei der übernehmenden Personengesellschaft relevant. Bei der Einbringung als entgeltlichem Geschäft ist der (ungeminderte) Teilwert entscheidend und damit ergibt sich bei der Personengesellschaft entsprechendes Abschreibungsvolumen. Erfolgt dagegen eine Einlage, also ein unentgeltliches Geschäft, so ist bei der Personengesellschaft die Abschreibungsbemessungsgrundlage zu kürzen um die bereits im Privatvermögen steuerlich geltend gemachte Abschreibung.
Praxishinweis
Die steuerlichen Folgen bei Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen auf eine gewerbliche Personengesellschaft richten sich nach den getroffenen Vereinbarungen und demzufolge, auf welchen Kapitalkonten die Übertragungen gebucht werden. Die Möglichkeiten sind vielfältig. Neben einer Erfassung auf dem Festkapitalkonto können Gesellschafterverrechnungskonten (Darlehen), gesellschaftergebundene oder gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonten und Kombinationen aus diesen Konten angesprochen werden. Die steuerlichen Folgen sollten im Einzelfall geprüft werden, da insbesondere bei steuerlich verhafteten Wirtschaftsgütern (zum Beispiel nach §§ 17, 20 oder 23 EStG) entgeltliche Übertragungen beim Einbringenden zu einer Belastung mit Ertragsteuern führen können, die unter Umständen vermieden werden kann. In der Praxis besteht Gestaltungsspielraum, den Vorgang als entgeltliches oder aber als unentgeltliches Geschäft darzustellen.
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Aktuelle Beratungshinweise - kurz notiert
Der Verzicht einer GmbH auf eine angemessene Verzinsung einer auf einem Gesellschafterverrechnungskonto verbuchten Darlehensforderung kann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führen (BFH, Urteil vom 22. Februar 2023, Aktenzeichen I R 27/20): Der maßgebliche Fremdvergleichspreis, also hier der fremdübliche Zinssatz, ist unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu ermitteln. Sind keine anderen Anhaltspunkte für die regelmäßig gebotene Schätzung der fremdüblichen Zinsen erkennbar, ist es nach Ansicht des BFH nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen (sogenannte Margenteilung).
(Geringes) Geschäftsführergehalt und volle Pension aus einer Pensionszusage (BFH, Urteil vom 15. März 2023, Aktenzeichen I R 41/19): In der Praxis ist es nicht unüblich, dass ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer auch bei Eintritt des Pensionsalters noch weiter tätig ist. Hier stellt sich regelmäßig die Frage, ob und inwieweit eine Betriebsrente neben den weiteren aktiven Bezügen zu einer vGA führt. Der BFH führt in seinem Urteil aus, dass es aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist, den Beginn eines Versorgungsversprechens nicht von dem endgültigen Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer, sondern allein von dem Erreichen der (gesetzlichen) Altersgrenze abhängig zu machen. Die Pension darf also auch bei Fortführung des Dienstverhältnisses durch den Begünstigten grundsätzlich ausgezahlt werden. Nach Auffassung des BFH wäre in diesem Fall jedoch entweder das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung anzurechnen oder der vereinbarte Eintritt der Betriebsrentenzahlung aufzuschieben. Eine vGA liegt nach Auffassung des BFH jedenfalls dann nicht vor, wenn die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Betriebsrente und den letzten Aktivbezügen nicht überschreitet.
Negative Ergänzungsbilanzen von Altgesellschaftern einer Personengesellschaft sind nicht korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz von Neugesellschaftern aufzulösen (BFH, Urteil vom 23. März 2023, Aktenzeichen IV R 27/19): Anlässlich des Eintritts eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft wird zur Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven regelmäßig für den Eintretenden eine positive Ergänzungsbilanz und für die Altgesellschafter eine negative Ergänzungsbilanz gebildet. Für den Fall, dass alsbald der Neugesellschafter wieder ausscheidet und seine positive Ergänzungsbilanz aufzulösen ist, führt der BFH aus, dass keine Rechtsgrundlage dafür besteht, die negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend zur Auflösung einer positiven Ergänzungsbilanz ebenfalls auflösen zu müssen. Die positiven und negativen Ergänzungsbilanzen stehen nicht im Verhältnis gegenseitiger Abhängigkeit. In Ergänzungsbilanzen werden die individuellen steuerrechtlichen Verhältnisse des betroffenen Mitunternehmers abgebildet. Bei Bildung der Ergänzungsbilanzen ergibt sich zwischen negativen Ergänzungsbilanzen von Altgesellschaftern und positiven Ergänzungsbilanzen von Neugesellschaftern lediglich eine rechnerische, nicht jedoch eine inhaltliche Korrespondenz. Es besteht also keine gegenseitige Abhängigkeit der Ergänzungsbilanzen im Anschluss an deren Bildung.
