Abzugsverbot gem. § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG bzgl. Teilwertabschreibungen auf Konzerndarlehen (FG Berlin-Brandenburg vom 16.04.2024)
Gesellschafterdarlehensforderungen bzw. konzerninterne Darlehensbeziehungen (Konzerndarlehen) sind ein beliebtes Gestaltungsmittel zur Bereitstellung bzw. Verteilung der Liquidität im Konzern. Gerät der Schuldner in Schieflage, trifft den Gläubiger neben dem Wertverlust oder Forderungsausfall meist auch noch das steuerliche Abzugsverbot gem. § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG, wenn es sich um Darlehen zwischen Kapitalgesellschaften bei Beteiligungsquoten von mindestens 25 Prozent handelt.
Hintergrund des Abzugsverbotes ist, dass Veräußerungsgewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften und korrespondierend dazu Veräußerungsverluste oder Teilwertabschreibungen gem. § 8b Abs. 2 und 3 KStG von der Besteuerung ausgenommen sind (Gewinne sind im Ergebnis nur zu 95 Prozent steuerfrei). Da Konzerndarlehen zur eigenkapitalähnlichen Finanzierung genutzt werden können - mithin wirtschaftlich an die Stelle eines Gesellschaftsanteils treten können -, werden zur Umgehungsvermeidung in das Abzugsverbot auch Verluste aus Darlehensforderungen des Gesellschafters und ihm nahestehender Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 2 AStG) sowie aus der Inanspruchnahme bereitgestellter Sicherungsmittel einbezogen.
Das Abzugsverbot findet in der Praxis breite Anwendung und war bereits mehrfach Gegenstand der Rechtsprechung. Das FG Berlin-Brandenburg hat sich nun zu weiteren strittigen Anwendungsfragen geäußert.
Zinsforderungen aus Darlehen, die dem Abzugsverbot unterfallen
Nach der Entscheidung des Gerichts ist das Abzugsverbot nicht auf jegliche Konzernforderung anwendbar. Die Norm beanspruche gewissermaßen zur Umgehungsvermeidung nur die Einbeziehung von Verlusten aus wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen, die Körperschaften eigenkapitalähnlich finanzieren. So war im Streitfall das Abzugsverbot nicht auf Zinsforderungen anwendbar. Da die zugrundeliegenden Zinsen als steuerpflichtige Erträge zu erfassen waren, korrespondierten die Zinsforderungen weder mit der Steuerfreiheit aus Anteilsveräußerungen gemäß § 8b Abs. 2 KStG, noch stammten sie aus einer Rechtshandlung, die der eigenkapitalähnlichen Darlehensfinanzierung diente. Letzteres setze u.a. voraus, dass die Darlehensgewährung auf eine gewisse Mindestlaufzeit (Dauerrechtsverhältnis) angelegt sei. Ob Forderungen aus Lieferungen und Leistungen einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind, sei anhand der Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Hinsichtlich der Zinsforderungen läge indes keine Finanzierung vor, weil es sich schlicht um valutierte Schuldzinsen handele. Das Gericht folgt damit der herrschenden Auffassung im Schrifttum, wonach Zinsforderungen und zugrundeliegende Darlehen grundsätzlich voneinander unabhängig zu betrachten sind. Eine andere Sichtweise mag jedoch geboten sein, wenn Zinsforderungen langfristig stehen gelassen werden und damit möglicherweise Darlehenscharakter annehmen.
Abzugsverbot auch dann, wenn ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind
Nach Auffassung des Gerichts ist das Abzugsverbot aber auch auf Gewinnminderungen aus Darlehen an Schwesterkapitalgesellschaften beziehungsweise der Inanspruchnahme insoweit gewährter Sicherheiten anwendbar, wenn an beiden Gesellschaften nur natürliche Personen beteiligt sind. Dies überrascht als das Finanzgericht in seinem Urteil an anderer Stelle die Umgehungsvermeidung als Ziel der Norm betont, ist doch in dieser Fallkonstellation eine Umgehung mittels Darlehensvergabe durch die Schwester ausgeschlossen, weil § 8b KStG auch auf den Gesellschafter selber - als natürliche Person - keine Anwendung finden würde. Das Gericht sieht diese Fälle indes vom Wortlaut der Norm erfasst.
Hohe Hürden für Fremdvergleich bestätigt
Das genannte Abzugsverbot greift ausnahmsweise nicht ein, wenn nachgewiesen werden kann, dass bei sonst gleichen Umständen auch ein unabhängiger Dritter das Darlehen gewährt und nicht zurückgefordert hätte (§ 8b Abs. 3 S. 7 KStG). Die Feststellungslast liegt beim Steuerpflichtigen. In der Praxis ist dieser Nachweis bisher kaum zu führen und das Urteil enthält leider keine Hilfestellungen. So setze nach der Gesetzesbegründung die Fremdüblichkeit eine Verzinsung und Besicherung des Darlehens voraus (nur eigene Sicherungsmittel des Schuldners sind zu berücksichtigen). Zudem muss das Darlehen beim Eintritt in die Krise tatsächlich zurückgefordert werden. Maßgebend für die Beurteilung des Fremdvergleichs ist damit nicht nur der Zeitpunkt der Darlehensvergabe, sondern auch jeder mögliche Kündigungstermin beim Eintritt der Krise. Das Gericht bestätigt hier die überbordenden Anforderungen der Finanzverwaltung an den Fremdvergleich. Insbesondere eine mangelnde Besicherung oder „verspätete“ Rückforderung der Forderungen lassen den Fremdvergleichsnachweis in der Praxis häufig scheitern. Für den Fall der Inanspruchnahme aus Sicherheiten lässt das Gesetz ohnehin keinen Fremdvergleichsnachweis zu.
Praxishinweis
Das Urteil des Finanzgerichts enthält zur Frage der Anwendbarkeit des praxisrelevanten Abzugsverbotes für Verluste aus Konzerndarlehen mehr Schatten als Licht. Positiv ist die Einschränkung, wonach Konzerndarlehn und darauf entfallende Zinsforderungen unabhängig voneinander zu beurteilen sind und letztere daher grds. nicht dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unterfallen. In der Praxis sollte zur Vermeidung des Abzugsverbotes durch entsprechende vertragliche Gestaltung und buchhalterische Separierung darauf geachtet werden, dass Zinsforderungen weder in unüblicherweise gestundet noch ein eigenes (Zins)stammrecht begründen. Gegen das vorgenannte Urteil ist Revision vor dem Bundesfinanzhof anhängig (Az. des BFH: I R 11/24), weshalb die weitere Rechtsentwicklung abzuwarten bleibt.
Aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung sind Währungskursverluste aus Fremdwährungsdarlehen vom Abzugsverbot ausgenommen. Vor diesem Hintergrund sollte bei Verlusten aus Konzerndarlehen stets geprüft werden, ob sie trotz des weitreichenden Abzugsverbotes ggf. § 8b Abs. 3 KStG ggf. steuerlich geltend gemacht werden können. Sie haben Fragen zum Thema? Unsere Expertinnen und Experten haben Antworten für Sie! Sprechen Sie uns gerne an.
Aktuelle Beratungshinweise - kurz notiert
- Versteuerung Einbringungsgewinn I bei (unentgeltlicher) Rechtsnachfolge: Das Finanzgericht München urteilte, dass der rückwirkend zu versteuernde Einbringungsgewinn I (schädliche Verfügung über im Zuge der Einbringung gewährte Anteile) im Falle einer Sperrfristverletzung durch den (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger beim originär Einbringenden zu besteuern ist. Das Finanzgericht teil damit die Auffassung der Finanzverwaltung gemäß Rz. 22.41 des Umwandlungssteuererlasses zu § 22 Abs 6 UmwStG (FG München, v. 9.02.2024, Aktenzeichen 8 K 602/23; Revision eingelegt, Aktenzeichen BFH: X R 8/24).
- Versteuerung Einbringungsgewinn II bei (unentgeltlicher) Rechtsnachfolge: Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf ist dagegen ein Einbringungsgewinn II (schädliche Verfügung über eingebrachte Anteile) im Falle einer Sperrfristverletzung durch den (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger nicht rückwirkend beim originär Einbringenden, sondern aufgrund der Fiktion des § 22 Abs 6 UmwStG beim Rechtsnachfolger zu besteuern. Das Finanzgericht teilt hier nicht die Auffassung der Finanzverwaltung gemäß Rz. 22.41 des Umwandlungssteuererlasses zu § 22 Abs 6 UmwStG (FG Düsseldorf, v. 7.03.2024, Aktenzeichen 8 K 2849/17; rechtskräftig)
- Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes für Aussetzungszinsen: Der Bundesfinanzhof (BFH) hält den gesetzlichen Zinssatz für sogenannte Aussetzungszinsen von 0,5 Prozent pro Monat (also 6 Prozent pro Jahr) für verfassungswidrig. Er sieht unter anderem eine Ungleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO zu entrichten haben. Hier wird für Zinszeiträume ab dem 1.01.2019 lediglich ein Zinssatz von 0,15 Prozent pro Monat (also 1,8 Prozent pro Jahr) zugrunde gelegt. Der BFH hat daher mit Beschluss vom 8.05.2024 das Bundesverfassungsgericht angerufen (Aktenzeichen Vorlagebeschluss: VIII R 9/23).
