Hintergrund
Die Rechtsform der Personengesellschaft erfreut sich bei mittelständischen und familiengeführten Unternehmen einer großen Beliebtheit. Die Motive für die Wahl dieser Rechtsform sind vielfältig. Insbesondere sind Personengesellschaften sehr flexibel im Bereich des Gesellschaftsrechts, etwa bei Regelungen zur Gewinnverteilung, der Bereitstellung von Kapital und der flexiblen Möglichkeit bei der Ausgestaltung von Geschäftsführungsbefugnissen. In der Praxis bedeutsam sind insbesondere auch geringere Anforderungen an die Offenlegung von Jahresabschlüssen und weniger große verpflichtende Mitbestimmungsrechte der Beschäftigten. Diese Flexibilität stellt einen Vorteil gegenüber der Rechtsform der Kapitalgesellschaft dar. Vorteile können sich gleichzeitig auch im Bereich der Grunderwerbsteuer und der Erbschaftsteuer ergeben.
Im Bereich der Ertragsbesteuerung ist die Rechtsform der Personengesellschaft gegenüber der Kapitalgesellschaft dagegen tendenziell nachteilig. Bei Personengesellschaften sind die Gesellschafter Besteuerungssubjekt und das Ergebnis des Unternehmens unterliegt bei ihnen der Einkommensteuer, oftmals im Bereich der Progression mit einem hohen Steuersatz. Dagegen ist im Fall einer Kapitalgesellschaft diese selbst Besteuerungssubjekt und das Ergebnis des Unternehmens unterliegt der Körperschaftsteuer. Insbesondere in Fällen der Gewinnthesaurierung erweist sich die Rechtsform der Personengesellschaft aufgrund der deutlich höheren Steuerbelastungen oftmals als nachteilig.
So fällt in einer modellhaften Betrachtung für Gesellschafter einer „regulären Personengesellschaft“ bei Gewinnthesaurierung eine Ertragsteuerbelastung von rund 47 Prozent an. Für Kapitalgesellschaften und optierende Personengesellschaften reduziert sich diese auf rund 30 Prozent. Ein ähnliches Ergebnis kann erreicht werden, wenn die Gesellschafter einer „regulären Personengesellschaft“ die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG in Anspruch nehmen. Wegen der schwierigen praktischen Handhabbarkeit und der Vielzahl möglicher Konstellationen, die für die Gesellschafter eine unter Umständen ungewollte Nachversteuerung auslösen können, wird jedoch in vielen Fällen bei gleichen steuerlichen Entlastungen der optierenden Personengesellschaft der Vorzug zu geben sein.
Mit dem Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz hat der Gesetzgeber seit 2022 mit der Einführung des § 1a KStG Personengesellschaften die Möglichkeit eröffnet, auf Antrag zur Körperschaftsteuer zu optieren und sich wie eine Kapitalgesellschaft besteuern zu lassen (sogenannte optierende Personengesellschaft). Damit können Personengesellschaften seit 2022 ohne Aufgabe der nichtsteuerlichen Vorteile im Thesaurierungsfall das günstige Besteuerungssystem der Kapitalgesellschaften wählen.
Der Übergang einer Kapitalgesellschaft in eine optierende Personengesellschaft war nach bisheriger Gesetzeslage grundsätzlich möglich, gestaltete sich aber aufwendig und war in der Regel mit steuerlichen Nachteilen verbunden. In diesem Bereich wurden durch das Wachstumschancengesetz deutliche Erleichterungen geschaffen, durch die der Übergang von der Kapitalgesellschaft in die optierende Personengesellschaft zu einer attraktiven Option wird.
Wesentliche steuerliche Hindernisse nach bisheriger Rechtslage
Voraussetzung für den Übergang in die optierende Personengesellschaft ist zunächst nach altem und neuem Recht ein zivilrechtlicher Formwechsel von der Kapital- in die Personengesellschaft. Dieser Formwechsel musste bis 2023 auch steuerlich nachvollzogen werden.
Auf der Gesellschaftsebene ist der Formwechsel grundsätzlich steuerneutral, das heißt zu Buchwerten möglich, wobei bestehende Verlustvorträge der formwechselnden Kapitalgesellschaft untergehen.
Steuerliche Auswirkungen ergeben sich hingegen in der Regel auf der Gesellschafterebene, da aufgrund des Formwechsels steuerlich eine Vollausschüttung der offenen Rücklagen der (untergehenden Kapitalgesellschaft) fingiert wird, die auf der Ebene der Gesellschafter der Besteuerung unterliegt.
Weiterhin kann sich als Folge des Formwechsels ergeben, dass Vermögenswerte des Privatvermögens, die der ehemalige Gesellschafter der GmbH zur Nutzung überlassen hat, Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft werden, wodurch stille Reserven (ggf. erstmals) steuerlich verhaftet werden.
Um zur Körperschaftsteuer zu optieren, musste die formgewechselte Personengesellschaft in einem zweiten Schritt einen entsprechenden Antrag beim Finanzamt stellen. Zeitlich war der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung frühestens für das erste auf den Formwechsel folgende Wirtschaftsjahr möglich. Dadurch unterlagen die Gesellschafter der formgewechselten Personengesellschaft in dem Interimszeitraum für mindestens einem Jahr der unerwünschten transparenten Besteuerung.
Für den Übergang zur Körperschaftsteuer wurde in einem letzten Schritt nach den allgemeinen Grundsätzen für steuerliche Zwecke ein (erneuter) Formwechsel – dieses Mal von der Personen- in die Kapitalgesellschaft – fingiert.
Nach den vorstehend nur exemplarisch beschriebenen nachteiligen Rechtsfolgen war der Übergang von einer Kapitalgesellschaft in eine optierende Personengesellschaft bis 2023 unter steuerlichen Gesichtspunkten nur in Ausnahmefällen eine realistische Alternative.
Deutliche Erleichterungen durch das Wachstumschancengesetz
Mit der Einführung des § 1a Abs. 1 Satz 7 Nr. 2 KStG durch das Wachstumschancengesetz hat der Gesetzgeber ab dem Veranlagungszeitraum 2024 attraktive Erleichterungen für den Übergang von der Kapitalgesellschaft in die optierende Personengesellschaft geschaffen.
Formwechselnde Kapitalgesellschaften beziehungsweise aus dem Formwechsel entstandene Personengesellschaften haben nunmehr die Möglichkeit, den Antrag auf die Option zur Körperschaftsteuer sofort, also „nahtlos“ bereits für das laufende Wirtschaftsjahr zu stellen. In zeitlicher Hinsicht ist zu beachten, dass die Stellung des Antrags bis zum Ablauf eines Monats nach Registeranmeldung des Formwechsels beim zuständigen Finanzamt erfolgen muss.
Wird diese Möglichkeit genutzt, unterliegt die aus dem Formwechsel hervorgegangene Personengesellschaft von Anfang an der Körperschaftsbesteuerung. Aus diesem Grund wird der Vorgang als ertragsteuerlich unbeachtlicher Formwechsel eines Körperschaftsteuersubjekts in ein anderes Körperschaftsteuersubjekt, vergleichbar mit dem Formwechsel einer GmbH in eine AG, behandelt.
Unter diesen Voraussetzungen entfallen künftig sämtliche oben skizzierten steuerlichen Problembereiche, die nach alter Rechtslage dem Übergang von einer Kapitalgesellschaft in eine optierende Personengesellschaft entgegenstanden. Der Übergang vollzieht sich für die Gesellschafter nunmehr ertragsteuerneutral. Es entstehen keine (neuen) sperrfristverhafteten Anteile. Bestehende Verlustvorträge der Kapitalgesellschaft bleiben auch nach dem Formwechsel erhalten und können uneingeschränkt genutzt werden.
Zugleich werden potenzielle Vorteile bei der Erbschaftsteuer erschlossen, denn dort wird die optierte Personengesellschaft nicht als Kapitalgesellschaft behandelt. Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften steht damit nunmehr ein wirkungsvolles und unkompliziertes Instrumentarium zur Verfügung, um die zivilrechtliche Flexibilität der Rechtsform der Personengesellschaft mit der günstigeren intransparenten Ertragsbesteuerung von Kapitalgesellschaften zu kombinieren.
Sollte diese aus unserer Sicht sehr attraktive neue Gestaltungsmöglichkeit Ihr Interesse wecken, so sprechen Sie uns gern zu weitergehenden Fragen an. Gern begleiten wir Sie auch bei der konkreten Umsetzung Ihres Vorhabens.
Aktuelle Beratungshinweise – kurz notiert
Erweiterte Kürzung bei umgekehrter Betriebsaufspaltung: Mit Urteil vom 22. Februar 2024 (Aktenzeichen III R 13/23) hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Zulässigkeit der Inanspruchnahme der erweiterten Grundbesitzkürzung in der Konstellation der sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung bejaht. In dem entschiedenen Fall hatte eine Kapitalgesellschaft ihren Grundbesitz an ihre mittelbar über eine andere Kapitalgesellschaft mehrheitlich beteiligte Mutterpersonengesellschaft vermietet. Der BFH verneinte das Vorliegen einer schädlichen Betriebsaufspaltung aufgrund des für Besitzgesellschaften in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft bestehenden sogenannten Durchgriffsverbots. Er bestätigt damit das Urteil des Finanzgerichts München vom 17. April 2023. Hierüber und über den zugrundeliegenden Sachverhalt hatten wir in unserem Beitrag vom August 2023 ausführlich berichtet.
Keine Anwendung des § 18 Absatz 3 UmwStG für sogenanntes neues Betriebsvermögen: Wird eine Kapitalgesellschaft mittels eines Formwechsels in eine Personengesellschaft umgewandelt, unterliegen in den folgenden fünf Jahren Gewinne aus der Veräußerung des Betriebes der Personengesellschaft oder eines Mitunternehmeranteils nach § 18 Absatz 3 UmwStG auch insoweit der Gewerbesteuer, als sie auf eine natürliche Person entfallen. Mit Urteil vom 14. März 2024 (Aktenzeichen IV R 20/21) schränkt der BFH den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 UmwStG entsprechend dem Sinn und Zweck der Vorschrift dahingehend ein, dass die Gewerbesteuerpflicht nicht für sogenanntes neues Betriebsvermögen gilt. In dem entschiedenen Fall wurde das Grundstück eines Mitunternehmers erst durch den Formwechsel zu (Sonder-)Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Der Mitunternehmeranteil wurde einschließlich des Grundstücks innerhalb der Fünf-Jahresfrist veräußert. Der Veräußerungsgewinn blieb gewerbesteuerfrei, soweit er auf die Grundstücksveräußerung entfiel.
Sachverständige Schätzung der Restnutzungsdauer eines Gebäudes nach Maßgabe der betreffenden ImmoWertV: Für die Ermittlung von Abschreibungen auf Gebäude gelten steuerlich normierte Nutzungsdauern, die grundsätzlich bindend sind. Steuerpflichtige haben jedoch die Möglichkeit, eine abweichende kürzere Nutzungsdauer nachzuweisen (§ 7 Absatz 4 Satz 2 EStG). Mit Urteil vom 23. Januar 2024 (Aktenzeichen IX R 14/23) hat der BFH entschieden, dass sich Steuerpflichtige zur Darlegung der kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes jeder sachverständigen Methode bedienen können, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint. Damit widerspricht der BFH der diesbezüglich restriktiveren Auffassung der Finanzverwaltung, die die Übernahme einer gutachterlich ermittelten Restnutzungsdauer aus einem Verkehrswertgutachten zum Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer ablehnt (vgl. BMF-Schreiben vom 22.02.2023, BStBl. I 2023, Seite 332, Rn. 24).
Erteilung einer sogenannten Dauerüberzahlerbescheinigung bei unbeschränkt steuerpflichtigen Holdingkapitalgesellschaften: Steuerpflichtige mit gewerblichen Einkünften können unter bestimmten Umständen den Kapitalertragsteuereinbehalt auf Dividendeneinkünfte mit Hilfe einer sogenannten Dauerüberzahlerbescheinigung des Finanzamts vermeiden (§ 44a Abs. 5 EStG). Voraussetzung für die Erteilung einer Dauerüberzahlerbescheinigung ist, dass die Kapitalertragsteuer aufgrund der Art der Geschäfte höher wäre als die gesamte festzusetzende Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Mit Urteil vom 12. Dezember 2023 (Aktenzeichen VIII R 31/21) hat der BFH entschieden, dass bei Holdingkapitalgesellschaften, die ausschließlich steuerbefreite Beteiligungseinkünfte (§ 8b Abs. 1 KStG) erzielen, eine zwangsläufige Überzahlersituation aufgrund „der Art der Geschäfte“ dauerhaft gegeben ist. Hierbei war es unbeachtlich, dass die Holdingkapitalgesellschaft nach ihrer Satzung auch weitere Geschäftstätigkeiten entfalten durfte, wenn sie von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat und aufgrund ihrer Struktur auch nicht in der Lage war, eine solche weitere Geschäftstätigkeit auszuüben.
