Die Abbildung inländischer und ausländischer Personengesellschaften im CbCR
Das BMF verweist in seinem Schreiben grundsätzlich auf die OECD Guidance 2024 zum CbCR und stellt klar: Personengesellschaft sind im CbCR vollständig oder anteilig als Konzernunternehmen zu berücksichtigen, sofern sie auch entsprechend den geltenden Rechnungslegungsvorschriften voll oder quotal konsolidiert werden. Eine anteilige Berücksichtigung scheidet demnach aus. Darüber hinaus gelten steuerlich transparente Personengesellschaften als staatenlos und sind im CbCR entsprechend zu erfassen. Eine doppelte Berücksichtigung von Angaben (zum Beispiel bei Betriebsstätten) ist unzulässig, Kürzungen auf Ebene des Stammhauses sind vorzunehmen.
Zentrale Neuerung: Das BMF sieht auch in rein nationalen Fällen den Tatbestand einer Betriebsstätte gegeben, sofern diese die Voraussetzung des § 12 der Abgabenordnung (AO) erfüllt – entgegen dem Wortlaut der OECD-Guidance, nachdem eine Betriebsstätte für CbCR-Zwecke nur dann als Konzernunternehmen behandelt wird, wenn für diese ein eigener Abschluss erstellt wird. Dies dürfte derzeit regelmäßig nur in grenzüberschreitenden Fällen gegeben sein. Je nach Konstellation (inländisch, ausländisch, gewerblich oder vermögensverwaltend) gelten unterschiedliche Regeln zur Zuordnung der Angaben. Das BMF differenziert dabei vier Fallgruppen – von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bis zur ausländischen Einheit.
Besonderheiten der einzelnen Fallgruppen und die Auffassung des BMF im Lichte der OECD Guidance
Das Schreiben differenziert im Detail:
A) Inländische vermögensverwaltende Personengesellschaften gelten – wie alle Personengesellschaften – als staatenlos, unterhalten jedoch keine Betriebsstätte. Die zu tätigenden Angaben werden daher im CbCR sowohl unter „staatenlos“ als auch bei den gruppenzugehörigen Gesellschaftern entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligungshöhe berücksichtigt – auf außenstehende Gesellschafter entfallende Erträge sind nicht im CbCR zu erfassen.
Für Pillar 2 Zwecke gilt die Personengesellschaft ebenfalls als staatenlos und ist demnach vom Safe Harbour ausgeschlossen. Aufgrund einschlägiger Kürzungsvorschriften fällt regelmäßig dennoch keine Ergänzungssteuer an. Die Erträge der Gesellschaft werden beim gruppenzugehörigen Gesellschafter berücksichtigt, was in der Praxis allerdings zu Verzerrungen führen kann. Beteiligungserträge werden handelsrechtlich und steuerlich regelmäßig unterschiedlich erfasst – beispielsweise aufgrund abweichender Realisationszeitpunkte.
B) Bei gewerblichen Personengesellschaften sieht das BMF über den Wortlaut der Betriebsstättendefinition der OECD hinaus auch in rein nationalen Konstellationen den Tatbestand einer Betriebsstätte für CbCR-Zwecke als erfüllt an, sofern diese der Definition des § 12 AO entspricht. In der Konsequenz sind wesentliche, die Betriebsstätte betreffende Angaben in voller Höhe im Steuerhoheitsgebiet der Betriebsstätte zu tätigen. Die Personengesellschaft selbst sowie deren gruppenzugehörige Gesellschafter weisen lediglich noch die anteilige Körperschaftsteuer, den Anteil am Eigenkapital sowie den einbehaltenen Gewinn aus. Bei der Betriebsstätte handelt es sich insofern um eine „doppelte Betriebsstätte“ der Personengesellschaft und des Gesellschafters.
Nach Definition des Mindeststeuergesetzes gilt auch die gewerblich tätige Personengesellschaft als staatenlos und wird vom Safe-Harbour-Test ausgenommen. Insofern gelten die Ausführungen zu den vermögensverwaltenden Personengesellschaften analog. Die Betriebsstätte wird mit den anderen in Deutschland ansässigen Einheiten zusammengefasst. Ungeachtet dessen, dass die Angaben der Betriebsstätte nicht erneut beim Gesellschafter auszuweisen sind, können Verzerrungen auftreten. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn Aufwendungen und (Beteiligungs-) Erträge zwischen Handels- und Steuerrecht oder aufgrund von Sachverhalten im Sonderbetriebsvermögen steuerlich und handelsrechtlich abweichend abgebildet werden.
C) Gewerbliche Personengesellschaften mit ausländischen Gesellschaftern werden analog zum Inlandsfall behandelt, sodass Angaben vorrangig im Betriebsstättenstaat (zum Beispiel Deutschland) auszuweisen sind. Ergänzend wird vom BMF klargestellt, dass die bei den ausländischen gruppenzugehörigen Gesellschaftern anfallende Körperschaftsteuer auf die Betriebsstätte der Personengesellschaft zu allokieren ist.
D) Ausländische Personengesellschaften: Gemäß dem BMF-Schreiben sind die Grundsätze für inländische Personengesellschaften auf ausländische steuerlich transparente Personengesellschaften übertragbar. Unterliegt die Personengesellschaft keiner Ertragsteuer (zum Beispiel eine der deutschen Gewerbesteuer vergleichbare Steuer) und handelt es sich nicht um einen grenzüberschreitenden Sachverhalt, gelten die Grundsätze für inländische vermögensverwaltende Personengesellschaften analog.
Offen lässt das BMF-Schreiben, wie mit den o.g. Verzerrungen insbesondere im Bereich der Beteiligungserträge umzugehen ist. Diesbezüglich wären weitere Klarstellungen zu begrüßen.
Ausblick und Handlungsbedarf betroffener Unternehmen
Das Schreiben gilt für alle CbC-Reportings, die für Geschäftsjahre ab dem 1. Januar 2024 erstellt werden. Für Unternehmensgruppen, die die Safe-Harbour-Tests im Rahmen der globalen Mindeststeuer nutzen wollen, ist die Umsetzung der BMF-Vorgaben von besonderer Bedeutung. Für die Anwendung der CbCR-Safe-Harbours verlangt der neueste Entwurf des Mindeststeueranpassungsgesetzes nämlich, dass die dem „qualifizierten CbCR“ zugrunde gelegten Berichtspakete „den in § 138a der Abgabenordnung enthaltenen Anforderungen für die länderbezogene Berichterstattung entsprechen“. Wird das BMF-Schreiben nicht beachtet, droht folglich die Versagung der Vereinfachungsregelungen.
Unternehmen sollten daher prüfen, ob sie ihre transparenten Konzerngesellschaften bereits entsprechend der Auffassung des BMF im CbCR abbilden. Wird die Datenerfassung geändert, sind auch mögliche Auswirkungen auf die Safe-Harbour-Tests zu analysieren.
Die voraussichtlich neue Bundesregierung hält an der globalen Mindeststeuer fest. Insofern bleibt es wichtig, regulatorische Vereinfachungen wie die CbCR-Safe-Harbours optimal zu nutzen. Die Umsetzung der Pillar 2 relevanten Anforderungen im CbCR stellt weiterhin die einfachste Lösung dar, um den Anforderungen des Mindeststeuergesetzes gerecht zu werden.
Wir unterstützen Sie gerne bei der Prüfung Ihrer CbCR-relevanten Daten, der Analyse möglicher Verzerrungen aus der Anwendung des Schreibens und der Durchführung der Safe-Harbour-Tests.
