Die ertragsteuerliche Organschaft ist in der Praxis vielfach anzutreffen und von erheblicher praktischer Relevanz. Sie ermöglicht die steuerliche Saldierung von Gewinnen mit (auch Anlauf-)Verlusten in einer Unternehmensgruppe. Wie die Entwicklung der Gesetzgebung und Rechtsprechung der letzten Jahre zeigt, fanden im Bereich der Regelungen zur Organschaft einige Veränderungen statt.
Das war Anlass für die Finanzverwaltung, auch im neuen Umwandlungssteuererlass vom 2. Januar 2025 den Teil über die Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft umfassend zu aktualisieren und anzupassen. Der neue Umwandlungssteuererlass ersetzt den Vorläufer-Erlass aus dem Jahr 2011. Er berücksichtigt – nicht nur im Zusammenhang mit Organschaften – insbesondere Gesetzesänderungen und die zwischenzeitlich ergangene BFH-Rechtsprechung. Für die Praxis wird damit in vielen – aber nicht in allen – Fragen Rechtssicherheit zur Position der Finanzverwaltung geschaffen. Das gilt besonders für Fälle, in denen eine Umwandlung bzw. Umstrukturierung mit einer Organschaftsbeziehung bei einem der beteiligten Unternehmen aufeinandertrifft.
Wesentliche Änderungen im Umwandlungssteuererlass 2025
Wegfall organschaftlicher Ausgleichsposten bei Umwandlungen
Ab dem Veranlagungszeitraum 2022 wurde die sog. „Einlagelösung“ eingeführt. Damit wurde das Konzept der organschaftlichen Ausgleichsposten vom Gesetzgeber aufgegeben. Vor diesem Hintergrund sind die Aussagen zu den früheren organschaftlichen Ausgleichsposten aus dem neuen Umwandlungssteuererlass entfernt worden. Das gilt jedoch nur für Zeiträume, die nach der Anwendung der Einlagelösung liegen. Für „Altfälle“ bleiben die Ausführungen im alten Umwandlungssteuererlass unverändert anwendbar.
Rückwirkende finanzielle Eingliederung
Die Finanzverwaltung hat sich der BFH-Rechtsprechung aus 2023 angeschlossen: Der BFH widersprach der restriktiven Ansicht der Finanzverwaltung und sah eine viel breitere Wirkung der sog. „Fußstapfentheorie“ in Umwandlungsfällen für die rückwirkende Zurechnung einer Beteiligung. Das Gleiche gilt auch für die Folgefrage, ob eine finanzielle Eingliederung vom Beginn des Wirtschaftsjahres an vorlag. Die Finanzverwaltung hat sich nun im neuen Umwandlungssteuererlass der Rechtsprechung des BFH zur durchgängigen finanziellen Eingliederung bei unterjährigen Umwandlungen bzw. Einbringungen angeschlossen.
Zudem hat die Finanzverwaltung die Auffassung des BFH hinsichtlich der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers übernommen.
Zurechnung des Organeinkommens und Übertragungsgewinne
Der BFH hat im Jahr 2023 die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt, dass bei Fortsetzung einer Organschaft das Organeinkommen in vollem Umfang demjenigen Rechtsträger zuzurechnen ist, der zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft als deren Organträger anzusehen ist. Diese Auffassung hat die Finanzverwaltung im neuen Umwandlungssteuererlass auf die Fälle der Begründung einer Organschaft erweitert.
Darüber hinaus geht die Finanzverwaltung – unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH – im Fall der Verschmelzung und Spaltung nunmehr davon aus, dass ein steuerlicher Übertragungsgewinn Teil des Einkommens ist, das dem Organträger zuzurechnen ist, und auch von diesem versteuert wird.
Beendigung des Gewinnabführungsvertrags
Bezüglich der Beendigung eines Gewinnabführungsvertrags aus wichtigem Grund hat die Finanzverwaltung jetzt einen Gleichlaut zwischen dem Umwandlungssteuererlass und den Körperschaftsteuerrichtlinien hergestellt. Demnach „kann“ die Umwandlung des Organträgers oder der Organgesellschaft ein wichtiger Grund sein. Es hat also eine Einzelfallprüfung zu erfolgen, gegebenenfalls ist die Einholung einer verbindlichen Auskunft zu empfehlen. Das ist insbesondere bei der Beendigung des Gewinnabführungsvertrags innerhalb der ersten fünf Jahre seiner Laufzeit wichtig.
Zudem hat die Finanzverwaltung im neuen Umwandlungssteuererlass einen Verweis auf die Rechtsprechung des BFH zur Konfusion des Gewinnabführungsvertrags aufgenommen: Erlischt der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf der Mindestvertragslaufzeit durch sogenannte Konfusion bei einer Verschmelzung, sollte stets ein wichtiger Grund vorliegen.
Mehr- und Minderabführungen
Sogenannte vororganschaftliche Mehrabführungen lösen steuerlich die Folgen von Gewinnausschüttungen aus. Sie unterliegen also nicht dem Organschaftsregime. Die Finanzverwaltung schließt sich hier nunmehr der BFH-Rechtsprechung an, dass das Tatbestandsmerkmal „vororganschaftlich“ nur in zeitlicher, aber nicht in sachlicher Hinsicht zu verstehen ist. Deshalb sind sogenannte „außerorganschaftlich verursachte Mehrabführungen“ in organschaftlicher Zeit nicht als oftmals steuerschädliche vororganschaftliche Mehrabführungen erfasst.
Daneben finden sich im neuen 88-seitigen Umwandlungssteuererlass zahlreiche weitere Anpassungen an aktuelle Gesetzgebung und Rechtsprechung der letzten Jahre.
Aktuelle Beratungshinweise – kurz notiert
Währungsverluste bei Gesellschafterdarlehen vor KöMoG
Laut BFH-Urteil vom 24.04.2024 (I R 11/23) mindern Währungsverluste bei Fremdwährungs-Gesellschafterdarlehen das Einkommen der darlehensgewährenden Kapitalgesellschaft bis einschließlich 2021 nicht. Eine Ausnahme ist bei Nachweis des Fremdvergleichs nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG möglich.
Kein Ausgleich von Gewinnen im Rückwirkungszeitraum bei Verschmelzungen
Nach dem BFH-Urteil vom 13.03.2024 (X R 32/21) darf bei einer Verschmelzung der Gewinn des Rückwirkungszeitraums nicht mit einem Verlustrücktrag, der erst im Folgejahr entstanden ist, verrechnet werden.
AdV von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG gestützten Bescheiden
Die Finanzverwaltung lehnt eine über den Einzelfall hinausgehende Anwendung des BFH-Beschlusses (I B 74/22) zur Aussetzung der Vollziehung bei Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ab.
Neuregelung der Zugangsvermutung bei Steuerbescheiden ab 2025
Ab 1. Januar 2025 tritt das Postrechtsmodernisierungsgesetz (PostModG) in Kraft, wodurch Steuerbescheide am vierten statt am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als zugegangen gelten.
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