Worum geht es? Was regelt § 4k EStG?
Grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen und die daran beteiligten Gesellschaften können aufgrund lokaler Steuergesetze in den jeweiligen Staaten steuerlich unterschiedlich behandelt werden. Diese sogenannten Qualifikationskonflikte (Mismatches) können zu bestimmten Steuervorteilen führen, die sich im Wesentlichen in zwei Kategorien einteilen lassen:
- Deduction/Non-Inclusion Mismatch (D-NI Mismatch)
In Deutschland wird durch eine Zahlung ein Betriebsausgabenabzug generiert, während die Zahlung beim Gläubiger aufgrund eines Qualifikationskonflikts entweder nicht zu steuerpflichtigen Einkünften oder zu nur niedrig besteuerten Einkünften führt.
- Double Deduction Mismatch (DD-Mismatch)
Betriebsausgaben, die in Deutschland abzugsfähig sind, werden doppelt berücksichtigt, indem sie zugleich auch im Ausland die Steuerlast mindern.
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Quelle: Grant Thornton in Deutschland
In beiden Fällen werden durch die steuermindernden Betriebsausgaben im Ausland Steuervorteile erzielt, die zulasten des deutschen Steueraufkommens gehen. Um dies zu verhindern, wurde die Regelung des § 4k EStG eingeführt. Diese beschränkt in Fällen von D-NI- und DD-Mismatches den Betriebsausgabenabzug in Deutschland.
Die Regelung des § 4k EStG ist äußerst komplex und wirft in der Praxis zahlreiche Rechtsfragen auf. Am 13. Juli 2023 veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) einen Entwurf eines Anwendungsschreibens zu § 4k EStG (nachfolgend „Entwurfsfassung“), der auf breite Kritik stieß. Am 5. Dezember 2024 hat das BMF nun das lang erwartete, finale Anwendungsschreiben veröffentlicht (nachfolgend „finales BMF-Schreiben“).
Wichtige Klarstellungen für hybride Strukturen
Wie das BMF zutreffend darlegt, ist die Regelung des § 4k EStG insbesondere für inländische Gesellschaften mit US-Gesellschaftern (nachfolgend „US-Inbound-Strukturen“) von großer praktischer Bedeutung. Hintergrund ist, dass das US-Steuerrecht grundsätzlich ein Wahlrecht vorsieht (sogenannte Check-The-Box-Election), mit dem Gesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke entweder als nicht existent oder als Personengesellschaften behandelt werden können (sogenannte disregarded bzw. flow-through entities).
Da dieses Wahlrecht in der Praxis häufig ausgeübt wird, entstehen bei US-Inbound-Strukturen regelmäßig hybride Rechtsträger, die entsprechende Qualifikationskonflikte verursachen. Gerade für diese Strukturen enthält das finale BMF-Schreiben bedeutende Regelungen und Klarstellungen.
1. Hybride Finanzinstrumente
§ 4k EStG findet bei hybriden Finanzinstrumenten Anwendung, wenn die korrespondierenden Erträge im Ausland einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung unterliegen. Dabei ist entscheidend, dass ein Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt ursächlich für die Nicht- oder Niedrigbesteuerung ist.
Wird ein Ertrag im Ausland aufgrund eines solchen Konflikts niedriger besteuert, als es bei einer Qualifikation oder Zurechnung entsprechend dem deutschen Steuerrecht der Fall wäre, ist der Betriebsausgabenabzug nach dem finalen BMF-Schreiben quotal einzuschränken. Für die Berechnung des quotalen Abzugsverbots soll das Verhältnis zwischen der tatsächlichen Besteuerung der korrespondierenden Erträge im Ausland und der hypothetischen Besteuerung bei einer Qualifikation oder Zurechnung nach deutschem Steuerrecht herangezogen werden. Das finale BMF-Schreiben illustriert die Berechnung anhand eines Beispiels.
Jedoch fehlen vereinfachte Berechnungsmethoden für Fälle mit progressivem Steuertarif. Ebenso ist keine betragsmäßige Begrenzung auf die tatsächlich ersparte ausländische Steuer bei Anwendung unterschiedlicher Steuersätze vorgesehen.
1. Tatsächliche Besteuerung im Ausland
Eine weitere offene Frage im Rahmen des § 4k EStG war bislang, ob Erträge, die lediglich in eine Hinzurechnungsbesteuerung einbezogen werden und nicht der „regulären“ Ertragsbesteuerung unterliegen, dennoch als im Ausland besteuert gelten. Das finale BMF-Schreiben schafft hier Klarheit: Die Einbeziehung der Erträge in eine Hinzurechnungsbesteuerung wird im Rahmen der hybriden Finanzinstrumente einer tatsächlichen Besteuerung gleichgestellt; diese Regelung soll auch für die übrigen Tatbestände des § 4k EStG gelten.
Von diesem Grundsatz macht das BMF jedoch eine Ausnahme: Eine tatsächliche Besteuerung soll nicht vorliegen, wenn die Erträge lediglich in einem „Blending“-System erfasst werden. Solche Systeme fassen die Einkünfte, Verluste und Steuern mehrerer oder aller beherrschenden Gesellschaften zusammen, wodurch grenzüberschreitende und rechtsträgerübergreifende Verrechnungen ermöglicht werden. Nach unserer Einschätzung dürfte dies insbesondere die Regelungen zum „Global Intangible Low-Taxed Income“ (GILTI) im Rahmen der Hinzurechnungsvorschriften der USA betreffen. Allerdings fehlt eine eindeutige Aussage dazu, ob die globale Mindestbesteuerung als tatsächliche Besteuerung zu qualifizieren ist.
3. Entschärfung einer übermäßigen Besteuerung bei konzerninternen Leistungsbeziehungen
Bei konzerninternen Leistungsbeziehungen kann die wortgetreue Anwendung des § 4k EStG in der Praxis zu erheblichen und unbilligen steuerlichen Mehrbelastungen führen. Dies betrifft insbesondere Fälle, in denen eine deutsche Kapitalgesellschaft aus US-steuerlicher Sicht aufgrund der Check-the-Box-Election als transparent gilt und entgeltliche Leistungen an ihre ausländische Muttergesellschaft erbringt.
In solchen Konstellationen kann es durch die steuerliche Transparenz der deutschen Gesellschaft zu einer doppelten Verlustnutzung in den USA kommen. Zwar sieht die Regelung des § 4k EStG grundsätzlich vor, dass das Betriebsausgabenabzugverbot nur greift, sofern keine doppelt besteuerten Einkünfte vorliegen (sogenannte Dual-Income-Inclusion-Escape). Allerdings werden aufgrund der steuerlichen Transparenz der deutschen Gesellschaft die Leistungsentgelte aus der konzerninternen Leistungsbeziehung bei der ausländischen Muttergesellschaft in den USA nicht besteuert. Dies führt dazu, dass die Ausnahmeregelung keine Anwendung findet, was eine erhebliche steuerliche Mehrbelastung zur Folge haben kann.
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Quelle: Grant Thornton in Deutschland
Das finale BMF-Schreiben scheint diese Problemfälle zu adressieren und legt zur Vermeidung einer entsprechenden Steuerbelastung fest, dass solche Erträge „regelmäßig“ aus „Billigkeitsgründen“ zu berücksichtigen sind, wodurch § 4k EStG in diesen Fällen nicht zur Anwendung kommt.
Diese Klarstellung ist grundsätzlich zu begrüßen. Allerdings bleibt unklar, unter welchen Voraussetzungen von der „regelmäßigen“ Anwendung der Billigkeitsregelung abgewichen wird. Darüber hinaus bleibt der Steuerpflichtige auch weiterhin verpflichtet, entsprechende Nachweise und Dokumentationen vorzulegen, um die Anwendung des § 4k EStG auszuschließen.
4. (Keine) Doppelte Verlustnutzung im Rahmen ausländischer Hinzurechnungsbesteuerung
Im Gesetzgebungsverfahren hat der Gesetzgeber unmissverständlich klargestellt, dass keine doppelte Verlustnutzung vorliegt und § 4k EStG daher nicht anwendbar ist, wenn inländische Verluste lediglich im Rahmen einer ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung berücksichtigt werden.
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Quelle: Grant Thornton in Deutschland
Das BMF hatte in der Entwurfsfassung jedoch eine gegenteilige Auffassung vertreten, was in der Praxis zu erheblicher Verunsicherung führte. Erfreulicherweise hat das BMF im finalen BMF-Schreiben die Sichtweise des Gesetzgebers übernommen. Demnach findet § 4k EStG keine Anwendung, wenn inländische Verluste lediglich im Rahmen einer ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung berücksichtigt werden. Diese Regelung soll auch für Hinzurechnungssysteme gelten, bei denen die Einkünfte, Verluste und Steuern aller oder mehrerer beherrschter Gesellschaften zusammengefasst werden („Blending“).
Nach unserer Einschätzung bedeutet dies insbesondere, dass Verluste und Betriebsausgaben, die ausschließlich im Rahmen einer US-GILTI-Besteuerung berücksichtigt werden, nicht unter die Regelung des § 4k EStG fallen sollten.
Diese Klarstellung ist ausdrücklich zu begrüßen, da andernfalls US-beherrschte Konzerne mit inländischen Tochtergesellschaften nahezu durchgehend in den Anwendungsbereich des § 4k EStG gefallen wären.
5. (Unvollständige) EU-Gatekeeper-Regelung
Für die importierten Besteuerungsinkongruenzen gemäß § 4k Abs. 5 EStG ist der Steuerpflichtige grundsätzlich verpflichtet, zu prüfen und zu dokumentieren, ob auf Ebene der (un-)mittelbaren ausländischen Gesellschafter Besteuerungsinkongruenzen vorliegen. In Abhängigkeit von der jeweiligen „Beteiligungskette“ gestaltet sich eine solche Prüfung und Dokumentation in der Praxis oft als kaum oder nur schwer umsetzbar.
Da § 4k EStG auf der EU-ATAD-Richtlinie basiert, kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass ähnliche Regelungen zur Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs bei Besteuerungsinkongruenzen EU-weit eingeführt wurden. Laut BMF können Steuerpflichtige mit einer Muttergesellschaft in der EU daher grundsätzlich darauf vertrauen, dass solche Besteuerungsinkongruenzen im EU-Mitgliedstaat der Muttergesellschaft beseitigt werden, und dass § 4k Abs. 5 EStG insoweit nicht zur Anwendung kommt.
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Quelle: Grant Thornton in Deutschland
Diese sinnvolle Verfahrens- und Beweiserleichterung ist jedoch auch im finalen BMF-Schreiben nur eingeschränkt anwendbar, da sie nur gilt, soweit der Anwendungsbereich der ATAD und des § 4k EStG übereinstimmt. Da § 4k EStG über die Mindestvorgaben der ATAD hinausgeht, bleiben Steuerpflichtige mit EU-Muttergesellschaften weiterhin verpflichtet, Prüfungs- und Dokumentationspflichten in Bezug auf das Vorliegen importierter Besteuerungsinkongruenzen zu erfüllen.
Fazit: Wichtige Klarstellungen für die Praxis – offene Fragen bleiben
Das finale BMF-Schreiben zu § 4k EStG bringt wichtige Klarstellungen und Erleichterungen, insbesondere für praxisrelevante Problemstellungen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen und US-Inbound-Strukturen.
Allerdings bleibt das Schreiben in einigen wichtigen Punkten vage. Zudem hat das BMF versäumt, die Ermittlungs- und Dokumentationspflichten weiter zu konkretisieren und insbesondere für US-Inbound-Fälle Verfahrens- und Nachweiserleichterungen einzuführen.Die Anforderungen an die Nachweis- und Dokumentationspflichten bleiben damit hoch, und Steuerpflichtige müssen weiterhin komplexe Prüfungen vornehmen.
Insgesamt bietet das Finale BMF-Schreiben jedoch eine hilfreiche Grundlage für die praktische Anwendung des § 4k EStG, auch wenn es in einigen Bereichen noch Spielraum für Interpretationen lässt. Gerne beantworten wir Ihre Fragen rund um § 4k EStG und das finale BMF-Schreiben. Sprechen Sie uns an!
Der Beitrag wurde verfasst von unseren Experten Lukas Kawka und Julia Marie Koch.
