Dieser Artikel wurde von unserem Experten Dr. Georg Philipp Siebenlist verfasst.
Pensionszusagen sind ein zentraler Bestandteil der Altersvorsorge und stellen für Unternehmen in Deutschland eine bedeutende finanzielle Verpflichtung dar. Sie beeinflussen als Vergütungskomponente nicht nur die langfristige Liquiditätsplanung, sondern auch die Rechnungslegung und die Steuerposition. Die steuerlichen Besonderheiten von Pensionsverpflichtungen umfassen komplexe Regelungen zur Bewertung von Rückstellungen, die sich auf die steuerliche Belastung von Unternehmen auswirken. Die jüngste Rechtsprechung hatte sich insbesondere mit der Bildung einer Gewinnrücklage bei der Übertragung von Pensionsverpflichtungen und der Bewertung von wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen befasst. Im Folgenden stellen wir Ihnen ausgewählte jüngere Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) und eines Finanzgerichts vor.
BFH Urteil vom 23. Oktober 2024 (Aktenzeichen XI R 24/21) - Rücklage nach Übernahme von Pensionsverpflichtungen
Wechselt ein Arbeitnehmer den Arbeitgeber, ist es zulässig, dass der neue Arbeitgeber eine vom bisherigen Arbeitgeber erteilte Pensionszusage (Direktzusage) übernimmt. In der Praxis erfolgt dies regelmäßig unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten (z.B. Rückdeckungsversicherungsansprüche) in Höhe des Zeitwerts der bislang erdienten Ansprüche, damit der neue Arbeitgeber für die Übernahme der Pensionsverpflichtung entsprechend kompensiert wird. Dabei ist regelmäßig der Zeitwert der Pensionsverpflichtung deutlich höher als die Steuerbilanzbewertung nach § 6a EStG, für die unter anderem ein Diskontierungszinssatz von 6% vorgeschrieben ist.
Beim nächsten Bilanzstichtag nach Verpflichtungsübernahme kommt es in der Steuerbilanz sodann zu einem Übernahmegewinn. Nach Auffassung der Finanzverwaltung konnte für diesen Übernahmegewinn keine steuermindernde Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG gebildet werden, welche zu einer Gewinnverteilung über fünfzehn Wirtschaftsjahre führt und eine erhebliche Liquiditätsschonung für den neuen Arbeitgeber bedeutet.
Der BFH folgte dieser Auffassung nicht. Laut der im Februar 2025 veröffentlichten Entscheidung des BFH kann (auch) für den Gewinn aus der Übernahme einer Pensionsverpflichtung eine gewinnmindernde Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG gebildet werden. Dies ist für die Unternehmenspraxis von herausragender Bedeutung.
Das Urteil wurde bisher jedoch nicht von der Finanzverwaltung veröffentlicht, sodass eine allgemeine Anwendung über den entschiedenen Einzelfall aktuell offen ist.
BFH Beschluss vom 4. September 2024 (Aktenzeichen XI R 25/21) - Ansatz und Bewertung von wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen
In der Praxis werden Direktzusagen verstärkt durch sogenannte Deckungsvermögen vorausfinanziert, um eine finanzielle Belastung in der Auszahlungsphase - regelmäßig ab Renteneintritt - zu mindern. Hierbei erfreuen sich sogenannte wertpapiergebundene Zusagen wachsender Beliebtheit. Als wertpapiergebundene Zusagen gelten dabei Pensionszusagen, bei denen die Höhe der Versorgungsleistung an die Wertentwicklung von Wertpapieren oder auch Rückdeckungsversicherungen gebunden ist. Versorgungsleistung kann auch eine Einmalkapitalzahlung (in Höhe des Zeitwerts der Wertpapiere bei Renteneintritt) sein, für die ein Rentenwahlrecht besteht. Handelsrechtlich sind diese Verpflichtungen sodann mit dem Marktwert der Wertpapiere kongruent zu bewerten und ggf. zu saldieren.
Trotz der hohen Verbreitung wertpapiergebundener Zusagen war eine Passivierung dem Grunde nach für die Steuerbilanz bisher nicht möglich, wenn keine Mindest- oder Garantieleistung zugesagt war. Nach Auffassung der Finanzverwaltung bestehe hinsichtlich der Wertentwicklung der Wertpapiere kein Rechtsanspruch des Arbeitnehmers. Zudem können nach Ansicht der Finanzverwaltung ungewisse Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen erst dann in Form einer Rückstellung berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten sind (BMF v. 17.12.2002 - IV A 6 - S 2176). Wenn jedoch der Arbeitgeber für eine Mindestleistung einstehen muss, wird er - um sein Risiko zu minimieren - darauf bestehen, dass die Wertpapierdeckung der erdienten Anwartschaften durch festverzinsliche Anleihen mit bestem Rating und nicht allzu langer Laufzeit erfolgt. Dies hat vor allem in der Niedrigzinsphase zu sehr unattraktiven Renditen - am Ende für die Arbeitnehmer - geführt. Oftmals besteht beidseitig der Wunsch nach einer Anlageform mit deutlich höherem Risiko- bzw. Renditeprofil, was mittel und langfristig deutlich attraktiver erscheint.
Der BFH folgte dieser Auffassung nicht. Laut seiner im Februar 2025 veröffentlichten Entscheidung sind auch wertpapiergebundene Pensionsverpflichtungen ohne Mindestleistungszusage für Zwecke der Steuerbilanz zu passivieren. Gleichwohl richtet sich die Bewertung der Pensionsrückstellung nicht nach dem Zeitwert der Wertpapiere (wie in der Handelsbilanz), sondern nach den strengeren Vorschriften des § 6a EStG. Im Ergebnis führt das zu einem deutlich niedrigeren Ansatz der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz im Vergleich zu der Handelsbilanz, da unter anderem das Teilwertverfahren - soweit keine Entgeltumwandlung vorliegt – Anwendung findet.
BMF: Gleichzeitige Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension
Der BFH hatte im Vorjahr entschieden, dass die gleichzeitige Zahlung von Pension und Gehalt an einen Gesellschafter-Geschäftsführer nicht grundsätzlich zur Qualifizierung der Pension als verdeckte Gewinnausschüttung führen muss. Die Finanzverwaltung hat die Urteilsgrundsätze durch die jüngste Änderung ihres BMF-Schreibens nur teilweise übernommen. Kritisch sind Fälle von Teilzeit-Geschäftsführungen. Lesen Sie mehr zu diesem Thema in unserem Beitrag Beratungspraxis Unternehmenssteuern | Grant Thornton vom September 2024.
FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.02.2024 (Aktenzeichen 10 K 1444/22) - Übertragung einer Pensionszusage auf einen Pensionsfonds
Auslagerungen von Pensionsverpflichtungen gewinnen zunehmend an Beliebtheit. Nicht nur bilanzpolitische Motive können eine Rolle spielen, sondern auch die Auslagerung der mit der Pensionsverpflichtung verbundenen finanziellen Risiken führen vermehrt zu Auslagerungen der Verpflichtungen auf externe Versorgungsträger mittels entsprechenden Prämienzahlungen. Damit können finanzielle Schieflagen der Gesellschaften rechtzeitig entschärft werden. Hierzu eignet sich insbesondere der Pensionsfonds, da eine Auslagerung auf diesen steuerbilanziell und lohnsteuerlich gefördert wird.
In einer Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom Februar 2024 (Urteil vom 26.02.2024 – 10 K 1444/22), die aktuell beim Bundesfinanzhof (Aktenzeichen : VIII R 19/24) anhängig ist, waren die steuerlichen Konsequenzen der Auslagerung einer Pensionsverpflichtung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH strittig. Nach Auffassung der Finanzverwaltung müsste auch in den Fällen der Auslagerung einer Pensionsverpflichtung der für Gesellschafter-Geschäftsführer geltende strenge Fremdvergleichsgrundsatz angelegt werden. Infolgedessen sind Auslagerungen von Pensionsverpflichtungen von Gesellschafter-Geschäftsführern, die vor dem Erreichen des 65. Lebensjahrs erfolgen, nach Auffassung der Finanzverwaltung fremdunüblich und stellen im Ergebnis eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH dar. Im Streitfall war die Pensionszusage auf das 60. Lebensjahr erteilt worden.
Das FG Baden-Württemberg als erste Instanz folgte dieser Auffassung nicht. Die Auslagerung einer Pensionsverpflichtung durch Zahlung einer entsprechenden Prämie stellt keine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Es ist nach Ansicht des Finanzgerichts unbeachtlich, inwiefern die Übertragung vor dem Erreichen eines vertraglich vereinbarten Mindestpensionsalters bzw. vor der von der Finanzverwaltung geforderten Altersgrenze erfolgt.
Es bleibt allerdings abzuwarten, ob sich der BFH der Auffassung der Vorinstanz anschließen wird.
Sprechen Sie uns an!
Die komplexe steuerliche Behandlung von Pensionsverpflichtungen erfordert eine sorgfältige Planung, um steuerliche Risiken zu minimieren, zu erkennen und zutreffend abzubilden. Unsere Expertinnen und Experten unterstützen Sie gerne bei der Gestaltung und Umsetzung Ihrer Pläne. Sprechen Sie uns gerne an.
Kurzhinweise
Abzug ausländischer Steuern im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis (BFH vom 16. Oktober 2024, Aktenzeichen I R 16/20)
Ein isoliert gewerbesteuerlicher Betriebsausgabenabzug von ausländischen Quellensteuern ist bei körperschaftsteuerlicher Freistellung von Streubesitzdividenden nicht möglich.
Neues BMF-Schreiben zur Begünstigung nicht entnommener Gewinne nach § 34a EStG
Am 12. März 2025 veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ein Anwendungsschreiben zur Einkommensteuertarifbegünstigung nicht entnommener Gewinne von Personengesellschaften und konkretisiert wesentliche Punkte. Es ersetzt das alte BMF-Schreiben vom 11. August 2008 und ist ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.
Tantiemezahlungen an den Minderheitsaktionär als verdeckte Gewinnausschüttungen? (BFH vom 24. Oktober 2024, Aktenzeichen I R 36/22)
Eine Vergütungsvereinbarung zwischen einer Aktiengesellschaft und einem Vorstandsmitglied, das zugleich Minderheitsaktionär der Aktiengesellschaft ist, führt nur dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Umstände des Einzelfalles eindeutig darauf schließen lassen, dass sich der Aufsichtsrat bei der Vergütungsvereinbarung einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds ausgerichtet hat.
